Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 8/13147/2014/00/00 de 28 de Febrero de 2018

Resumen

Impuesto sobre Sociedades. Tipo reducido. Empresas reducida dimensión. Grupo mercantil.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

Órgano Resolutorio Unipersonal

FECHA: 28 de febrero de 2018

 

PROCEDIMIENTO: 08-13147-2014; 08-03150-2015; 08-08610-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.--

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: K... SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO:  ... BARCELONA

 

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

 

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdos dictados por AEAT Dependencia Regional de Gestión Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009 y 2010 y sanción tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

 

Cuantía 1.667,45 euros.

 

Liquidación: A08 ...6

Liquidación: A08 ...5

Liquidación: A08 ...1

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 Con fechas 8 de julio de 2014 y 25 de mayo de 2015, se emitieron por el Órgano de Gestión propuestas de liquidación provisional respecto del Impuesto y ejercicios de referencia. Las propuestas eliminan el régimen aplicable a las empresas de reducida dimensión al considerar que resultaba excedida la cifra de negocios prevista en el artículo 108 del RD Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en base a lo previsto en el apartado 3 de ese mismo artículo.  

 

El obligado tributario presentó escrito de alegaciones.

 

SEGUNDO.-

  En fechas 10 de noviembre de 2014 y 10 de junio de 2015, notificadas el 12 de noviembre de 2014 y el 11 de junio de 2015 se emitieron las liquidaciones provisionales en el mismo sentido que las propuestas de liquidación. En los acuerdos de liquidación consta la siguiente motivación: 

 

- Según lo establecido en el artículo 108.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, los incentivos fiscales establecidos para empresas de reducida dimensión se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo anterior sea inferior a 8 millones de euros. Y el mismo artículo, en su punto 3, añade que cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Por tanto, deberá determinarse qué entidades forman un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

 

- El mismo artículo 108, en su apartado 3, establece que "cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.."

 

(...)

 

- En aplicación de lo anteriormente expuesto y en vista de la información disponible, la entidad K... SL (...) forma parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio que en su conjunto, y en el ejercicio anterior al que es objeto de esta comprobación, declaran un importe neto de la cifra de negocios (INCN) de 11.327.472,87 euro.

 

Las relaciones que se han tenido en cuenta a la hora de configurar el grupo mercantil y los importes de la cifra de negocio de las entidades que integran el grupo mercantil son las que se indican a continuación: La propia entidad K... SL que declaró un INCN de 14.252,76 euros, cuyo socio mayoritario es Jx... (...), con un porcentaje del 85,05%. Y... SL (...) que está participada por Jx... en un porcentaje del 57,27% y su INCN, en el ejercicio anterior al que es objeto de esta comprobación, es de 5.643.758,56 euros. X...SA (...) que está participada por Jx... en un porcentaje del 60% y su INCN, en el ejercicio anterior al que es objeto de esta comprobación, es de 5.669.461,55 euros.

 

(...)

 

- Analizadas sus alegaciones y vista la información disponible, no cabe otra cosa que reiterar lo ya mencionado en el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación. Las entidades mencionadas están participadas en más del 50% por el señor Jx... En K... SL ostenta el 85,05% del capital; en Y... SL, el 57,27% y en X...SA el 60%, aplicándose para las entidades integrantes de este grupo el mismo criterio establecido para los grupos de sociedades. En este asunto, no cabe ninguna interpretación, puesto que es el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades el que establece de modo explícito, en su apartado 3, "cuandola entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en linea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

 

(...) 

 

TERCERO.-

  Trayendo causa en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009, en fecha 9 de diciembre de 2014 el Órgano de Gestión dictó acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria. El importe de la sanción asciende a 244,43 euros, siendo la base de la sanción de 488,87 euros y el porcentaje aplicado del 50 %. 

 

CUARTO.-

  Contra dichos acuerdos en fechas 21 de noviembre de 2014, 27 de febrero de 2015 y 30 de junio de 2015 presentó reclamaciones económico administrativas en la que de manera sucinta alegó la aplicabilidad del régimen fiscal correspondiente a las empresas de reducida dimensión al no formar un grupo de sociedades.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para conocer de la presente reclamación, de conformidad con los artículos 245 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 32.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La legalidad de los actos impugnados.

 

CUARTO.-

  En cuanto al fondo de la cuestión litigiosa, alega la reclamante la posibilidad de aplicar el tipo reducido del art. 114 del TRLIS por no formar parte de un grupo mercantil. Pues bien, a este respecto, es de ver que el tipo reducido a aplicar a las empresas de reducida dimensión se regula en el art. 114 TRLIS, en los siguientes términos: 

Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general: 

 

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por 100.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por 100. 

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por 100 será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando ésta fuera inferior.." 

 

El artículo 108 TRLIS en la redacción aplicable a partir de 1 de enero de 2008 disponía:  

 

"1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.

...

"3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas". 

 

El artículo 42 del Código de Comercio fue modificado por la Ley 16/2007, reforma que entró en vigor según su disposición final segunda "el día 1 de enero de 2008 y se aplicará respecto de los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha", pasando a indicar: 

 

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: 

a) Posea la mayoría de los derechos de voto:
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. 

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.". 

 

La finalidad fundamental de las normas fiscales reguladoras de esta materia estriba básicamente en evitar que se fraccionen actividades empresariales en diferentes entidades con el objetivo de que cada una de ellas pueda ser considerada individualmente como entidad de reducida dimensión, cuando todas ellas forman en realidad una unidad económica. 

 

Como ha quedado dicho, el artículo 108.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto señala en primer lugar que, a efectos de aplicar el tipo de gravamen reducido, "Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo", ampliando el ámbito en su inciso segundo a través del supuesto de un grupo familiar que controle varias entidades, con los mismos presupuestos del citado artículo 42 del Código de Comercio, el cual, tras la reforma aplicable a partir del 1/01/2008, se centra en la noción de control.

 

QUINTO.-

 En el presente caso no existe discrepancia en que entre las entidades que diremos se superaban los 8 millones de euros de cifra de negocios, siendo que, frente a lo motivado en el acuerdo de liquidación por la Administración, el obligado tributario alega que no se cumplen ninguno de los supuestos contemplados en el art. 42 del Código de Comercio. Independientemente de la existencia de grupo mercantil y la obligación o no de consolidar, la norma fiscal, art. 108.3 TRLIS, contempla también la situación de grupo horizontal a través de su control por un grupo familiar, y en el presente caso se trata de dilucidar si la composición de las participaciones y las relaciones de administración y unidad de decisión que existen entre dichas sociedades, hacen entrar en juego la exclusión de los incentivos aplicados por existir control de un grupo familiar sobre las entidades que conjuntamente exceden de los importes de cifra de negocio antes trascritos.  

 

Debe destacarse que lo que literalmente exige el artículo 108.3 de la Ley del impuesto es que "una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio", con lo cual el precepto considera "grupo" a efectos de la calificación como entidades de reducida dimensión al formado por aquellas sociedades que están controladas o administradas por una persona física sola "o" por el grupo familiar existente a partir de la misma, en los términos concretos señalados por el precepto. 

 

Asimismo, el uso por el legislador de la conjunción copulativa "o" hace que no quepa exigir que todos y cada uno de los miembros que integran el referido grupo familiar participen en el capital de todas y cada una de las entidades, puesto que el propio legislador establece que los supuestos del artículo 42 del Código de Comercio pueden darse tanto en unas sociedades controladas o administradas por una persona física por sí sola como también en sociedades controladas o administradas por una persona física "conjuntamente" con otras de su entorno familiar, como es el caso, ya que D. Jx... participa con el 85,05 % el 57,27% y el 60,00 % del capital social de las entidades K..., SL, Y..., SL y X... SA, dándose la circunstancia además que participa en una de ellas junto con su hermano D. Lx..., y son Administradores de las sociedades K... SL y Y... SL, respectivamente. 

 

En estos términos se pronuncia el Tribunal Supremo en Sentencia de 1/03/2012 (recurso 422/2008), según la cual "... cuando las personas vinculadas por la clase de parentesco y grado indicados sean a la vez socios de distintas sociedades y se encuentren en la situación del artículo 42 del Código de Comercio habrá de tenerse en cuenta el importe neto de la cifra de negocios de todas ellas. Pues bien, sentadas las premisas indicadas, el motivo ha de decaer por cuanto las sociedades ... S.A. y ... S.A., tienen socios comunes que por sí solos o conjuntamente con otros, ligados por vínculo de parentesco de consanguinidad de segundo grado, ostentan la mayoría de los derechos de voto". 

 

Asimismo cabe citar lo dicho por la Audiencia Nacional en Sentencia de 17/05/07 (recurso 992/2004), donde al abordar la aplicación del artículo 122 de la Ley 43/1995 (precedente del artículo 108 ahora analizado) a un supuesto de "grupo familiar" compuestos por varios hermanos que poseían la mayoría del capital de diversas sociedades, se señala lo siguiente: 

 

"De estos hechos, se desprende: uno), que el grupo familiar no puede ser incardinado en el supuesto previsto en el art. 122.2. de la Ley 43/1995 , referido, en su primer apartado, al "grupo de sociedades", por cuanto que no se trata de un grupo de sociedades en el sentido definido por las normas transcritas, dada que no existe participación de una en otras estableciéndose una relación de dominante-dominadas. 

Sin embargo, en principio, sí es de aplicación la previsión de la citada norma cuando establece que "igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio ." 

Este "criterio" es el mismo que el aplicable al supuesto de la existencia de un "grupo de empresas", por lo que se predican los máximos fijados por la norma que hacen inviable gozar de los beneficios o ventajas fiscales que la propia norma reconoce. 

No se trata de que la entidad o el grupo familiar esté obligado a presentar autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades por el mecanismo de consolidación de balances, conforme a lo establecido en el art. 42, del Código de Comercio ... sino de que, si es aplicable o no el beneficio fiscal, el incentivo fiscal, en atención a la circunstancias de la existencia de una "relación" de los socios partícipes con "otras entidades" de las que son socios, y de cuyo hecho se predica el mismo "criterio fiscal" que el aplicable al "grupo de sociedades", partiendo de la descripción que el citado art. 42, del Código de Comercio hace de esa situación de dominancia del grupo familiar en las sociedades en las que participan. (...) Pues bien, la Sala entiende que los hechos sobre los que se sustenta la regularización están constatados y acreditados en forma por la Inspección, sin que haya sido enervados por prueba en contrario por la entidad recurrente. En consecuencia, procede la desestimación del recurso". 

 

En el caso que nos ocupa resulta claro que existe dicho "grupo familiar" previsto en el artículo 108.3, pues D. Jx... ostenta el 85,05 % y el 60 % del capital social de las sociedades K... SL y X... SA, junto con el 57,27 % del capital social de la entidad Y... SL cuyo 40,00 % restante pertenece al hermano de D. Jx... Ello supone que el grupo familiar (entendido conjuntamente como la persona física por sí sola o el grupo de personas físicas unidas por vínculo de parentesco en línea colateral y consanguínea de segundo grado, o sea hermanos), ostenta respecto de ambas sociedades la mayoría de los derechos de voto y controla sus órganos de administración, supuestos ambos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio a efectos de apreciar la existencia de grupo. 

 

A juicio de este Tribunal, estamos ante uno de los supuestos a los que se refiere el artículo 108.3 de la Ley del Impuesto, que trata precisamente de evitar que con la creación de varias sociedades en las que confluya un núcleo familiar de control, pero que formalmente no estén participadas o administradas exactamente por las mismas personas de entre las integrantes de dicho grupo, se consiga la aplicación del tipo reducido. Procede en consecuencia confirmar los actos impugnados.

 

SEXTO.-

 Respecto de la sanción impugnada, la conducta de la interesada se encontraba tipificada en el art. 191 LGT, consistiendo en dejar de ingresar dentro del plazo establecido parte de la deuda tributaria sin previa cuantificación voluntaria expresa, siendo tal conducta antijurídica.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

 

La motivación suficiente y adecuada de la concurrencia del referido principio de culpabilidad en el Acuerdo sancionador es una exigencia de su validez reiteradamente declarada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ya que la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". Dicha necesidad de motivación ha encontrado además reflejo concreto en los arts. 210.4 LGT y 24 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado mediante Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

 

En el presente caso la motivación del elemento subjetivo de culpabilidad se indica: 

 

"La conducta de K... SL, derivada de los hechos referidos en el apartado y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento es constitutiva de infracción ya que el texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades establece con claridad los requisitos para la aplicación del tipo de gravamen previsto para las entidades de reducida dimensión, sin que dicha conducta pueda, en consecuencia, ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad."

 

Tales incisos son absolutamente insuficientes para considerar adecuadamente motivada la sanción impuesta, con las consecuencias anulatorias consiguientes, porque las afirmaciones trascritas constituyen meros textos genéricos y modelizados válidos para cualquier supuesto, sin referencia alguna a las concretas circunstancias que debieron ser valoradas y que resultan de las alegaciones de la parte y de documentación obrante en el expediente, no existiendo alusión alguna a hechos ni a la concreta causa de regularización. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica contenida en un texto modelizado, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

 

Por lo expuesto

 

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

 

Contestación

Criterio:

El órgano de gestión eliminó el régimen aplicable a las empresas de reducida dimensión al considerar excedida la cifra de negocios. La finalidad de las normas fiscales reguladoras de esta materia es evitar que se fraccionen actividades empresariales con el objetivo de que cada una de ellas pueda ser considerada individualmente como entidad de reducida dimensión, cuando todas ellas forman en realidad una unidad económica. En el presente caso, a juicio de este Tribunal, estamos ante uno de estos supuestos que trata de evitar con la creación de varias sociedades en las que confluye un núcleo familiar de control, pero que formalmente no están participadas o administradas exactamente por las mismas personas, se consiga la aplicación del tipo reducido. Procede en consecuencia confirmar los actos impugnados.