Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 8/23779/2015/00/00 de 17 de Septiembre de 2018

Resumen

Sanciones tributarias. La cuestión fundamental planteada consiste en dirimir si resulta procedente o no el acuerdo de exigencia de la parte reducida de la sanción, en un supuesto en el que se ha concedido el aplazamiento/fraccionamiento del pago con dispensa total de garantía, no por razón de la cuantía, sino al haberse apreciado las circunstancias excepcionales de la letra b) del artículo 82.2 de la LGT. CAMBIO DE CRITERIO*

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

PLENO

FECHA: 17 de septiembre de 2018

 

PROCEDIMIENTO: 28-23779-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Nx...- NIF ...

DOMICILIO: ... MADRID

 

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra resolución desestimatoria de recurso de reposición  de la Dependencia de Inspección de la Delegación  Especial de Madrid de la AEAT.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 El día 30/10/2015  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  10/04/2015 contra resolución desestimatoria de recurso de reposición de 09.03.15 de la Dependencia de Inspección de la Delegación  Especial de Madrid de la AEAT, confirmando el acuerdo de exigencia de la parte reducida de la sanción impuesta tras formalizarse la correspondiente Acta A01, de conformidad, núm. ..., por el IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) de 2010-11-12, por importe de 18.599,39 euros.

 

SEGUNDO.-

De los antecedentes unidos a las actuaciones remitidos a este TEAR resulta fundamentalmente que, tras haberse seguido el correspondiente procedimiento de inspección y formalizada el Acta de conformidad, mediante el correspondiente expediente sancionador, Procedimiento Abreviado, A51 núm. ..., de fecha 21.06.14, y tras dejar constancia en Diligencia de la firma en conformidad de la propuesta sancionadora, se impuso a la reclamante la sanción reducida pertinente.

 

El reclamante solicitó y le fue concedido aplazamiento/fraccionamiento con dispensa total de aportar garantía de aval o certificado de seguro de caución, no por razón de la cuantía, sino en virtud del artículo 82.2. letra b) de la Ley General Tributaria, al haberse apreciado la existencia de circusntancias excepcionales.

Posteriormente, se procedió por la AEAT a la exigencia de la parte reducida de la sanción, al entender que en virtud del aplazamiento/fraccionamiento concedido en las circusntancias anteriormente expuestas,  no se entiende cumplido el requisito del artículo 188.3. a) de la Ley General Tributaria.

El interesado interpuso recurso de reposición contra el acuerdo de exigencia de la parte reducida de la sanción, el cual fue desestimado.

 

TERCERO.-

En sus alegaciones ante el Tribunal la parte reclamante aduce sustancialmente, como antes había hecho ante la AEAT, que en base a los fundamentos de derecho de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de fechas 29 de noviembre de 2012 y 25 de junio de 2014, esta parte sostiene los siguientes argumentos jurídicos para la defensa del derecho a la aplicación de la reducción del 25% de la sanción que le debe corresponder en base a las citadas resoluciones y a la legislación vigente:

 

- Que aplicando una interpretación teleológica de la norma, no resultaría ajustado a derecho que la reducción del 25% de la sanción sí resulte aplicable cuando en virtud de la legislación vigente el contribuyente esté exento de aportar garantía de aval o certificado de seguro de caución en su solicitud de aplazamiento y fraccionamiento de deuda y, no resulte aplicable la citada reducción cuando en virtud del Acuerdo de resolución notificado y concedido, discrecionalmente, por parte de la Administración tributaria, se comunique al contribuyente la aprobación de un aplazamiento y fraccionamiento de deuda con exención total de aportar garantía de aval o certificado de seguro de caución.

- Que en su caso las dificultades económico-financieras eran temporales, transitorias y no estructurales.

-  Que de no admitirse la reducción cuestionada provocaría vulneración del derecho de seguridad jurídica porque la AEAT junto a la concesión del aplazamiento-fraccionamiento de la deuda no le advierte del inconveniente de no aportar garantías mediante aval o certificado de seguro de caución.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente

La cuestión fundamental aquí planteada consiste en dirimir si la AEAT ha actuado correctamente, o no, al dictar resolución desestimatoria del recurso de reposición, confirmando el acuerdo de exigencia de la parte reducida de la sanción, en un supuesto en el que ha concedido el aplazamiento/fraccionamiento del pago con dispensa total de garantía, no por razón de la cuantía, sino al haberse apreciado las circunstancias excepcionales de la letra b) del artículo 82.2 de la LGT.

 

TERCERO.-

El artículo 188.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante, LGT) dispone:

"El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción".

 

Por su parte, el artículo 82.2 de la misma Ley prevé en sus letras a) y b):

"2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes:

a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.

b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente."

 

El TEAC en su resolución en unificación de criterio 5502/2012, de 29 de noviembre de 2012, estima necesario superar la interpretación literalista del artículo 188.3. a) de la LGT, lo que le lleva a concluir que de conformidad con este último precepto, procede el mantenimiento de la reducción del 25 por 100 practicada en la sanciones impuestas, cuando los interesados soliciten y obtengan el aplazamiento o fraccionamiento de su pago, en aquellos casos en que tales aplazamientos o fraccionamientos, por razón de la cuantía, están por expresa disposición legal dispensados de la obligación de constitución de garantía.

Y a esta conclusión llega el TEAC en virtud de las siguientes fundamentaciones:

-         Que la finalidad de la reducción del 25 por 100 de las sanciones es doble. De un lado, reducir la litigiosidad tributaria; de otro, un objetivo recaudatorio, cual es el de cobro inmediato o, matiza el TEAC, el cobro asegurado.

-         Que debe corregirse la interpretación literal, pues ello determinaría que el ejercicio de un derecho reconocido al contribuyente por el ordenamiento jurídico -esto es, obtener el aplazamiento sin necesidad de garantía cuando la deuda sea inferior a los anteriores 18.000 euros, o los actuales 30.000 euros- le privaría del ejercicio de otro derecho, el de la reducción de las sanciones reconocido en el artículo 188.3 letra a) de la LGT, haciendo de peor condición a los obligados tributarios de menor riesgo recaudatorio, cuya facilidad de ejecución está garantizada.

 

Posteriormente, el TEAC en resolución también dictada en unificación de criterio 5948/2013/50 de fecha 30 de septiembre de 2014, ha confirmado la procedencia de la exigencia de la reducción, pues la garantía ofrecida era distinta del aval o certificado de seguro de caución, no siendo aplicable en estos casos la doctrina de este Tribunal Central para aquellos supuestos en los que existe  dispensa de la obligación de aportar garantía por razón de la cuantía.

 

Así las cosas, en el presente caso se plantea el supuesto exigencia de la reducción del 25 % de la sanción en los casos de concesión de aplazamiento/fraccionamiento respecto de importes superiores a los 30.000 euros (anteriores 18.000) pero con dispensa total de garantía, a pesar de que esta sí es exigible por razón de la cuantía, por apreciarse por la AEAT la concurrencia de las circunstancias excepcionales que contempla el artículo 82.2 letra b) de la LGT "Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública".

 

Pues bien, partiendo, como no podría ser de otra manera, de la propia doctrina del Tribunal Central, que vincula a este Tribunal Regional de Madrid, este TEAR cambia el criterio hasta ahora mantenido y concluye que en los supuestos aquí examinados sí procede que por parte de la AEAT se exija la reducción del 25 % previamente practicada sobre la sanción.

Así, en estos supuestos, a diferencia de la dispensa por razón de cuantía:

-         no se cumple la finalidad de cobro asegurado;

-         no estamos ante obligados tributarios de menor riesgo recaudatorio, cuya facilidad de ejecución esté garantizada; y

-         no estamos ante el ejercicio de un derecho del obligado tributario, sino ante una mera facultad discrecional de la Administración que, examinando caso a caso,  excepciona de la obligación de aportar garantía, garantía que sí sería exigible por razón de la cuantía, pero que se dispensa al apreciar la concurrencia de circunstancias excepcionales, intentando facilitar el pago, evitando la ejecución inmediata de su patrimonio.

 

Las consideraciones formuladas en el párrafo anterior se desprenden de lo dispuesto tanto en el artículo 50 del Reglamento General de Recaudación como en la Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago.

Así, en la Instrucción (como advierte su Exposición de Motivos) se diferencia entre:

-         El procedimiento para la gestión de los aplazamientos y fraccionamientos de aquellas deudas a que se refiere el artículo 82.2.a) de la LGT (que se desarrolla a a través de una herramienta informática que permite la resolución mediante actuaciones administrativas automatizadas),

-         Y el procedimiento que se denomina  ordinario (que es el relativo al resto de las deudas de cuantía superior a la fijada para la dispensa automática), explicando la Instrucción que esta diferencia se debe a que el primero de estos procedimientos afecta a las deudas de menor importe, para las que, la eficacia de su desarrollo y, la necesaria seguridad jurídica a aportar a contribuyente, determinan que en el mismo se prescinda de realizar determinados requerimientos de aportación de pruebas y documentación, que sí son exigibles en el procedimiento ordinario, y que en consecuencia, dichas pruebas documentales sean sustituidas por la presunción de cumplimiento de los requisitos.

El mencionado artículo 50 del RGR prevé, de nuevo específicamente para las deudas de la letra b) del artículo  82.2 de la LGT, que:

"1. Cuando se solicite un aplazamiento o fraccionamiento con dispensa total o parcial de garantías de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82.2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el órgano competente investigará la existencia de bienes o derechos susceptibles de ser aportados en garantía del aplazamiento o fraccionamiento solicitado.

Comprobada la existencia de dichos bienes y derechos, se efectuará requerimiento al solicitante para que complemente su solicitud con la aportación de aquellos como garantía en los términos previstos en el artículo 48.4 de este reglamento y con las consecuencias allí establecidas para el caso de inatención o de atención insuficiente a dicho requerimiento.

2. Concedido el aplazamiento o fraccionamiento con dispensa total o parcial de garantías, el solicitante quedará obligado durante el periodo a que aquel se extienda a comunicar al órgano competente para la recaudación de las deudas aplazadas o fraccionadas cualquier variación económica o patrimonial que permita garantizar la deuda. En tal caso, se le concederá el plazo previsto en el artículo 48.6 para constituir la garantía.

Cuando la Administración conozca de oficio la modificación de dichas circunstancias, se procederá a su notificación al interesado concediendo un plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación para que alegue lo que estime conveniente. Transcurrido el plazo de alegaciones, la Administración requerirá, en su caso, al interesado para la formalización de la garantía o para la modificación de la garantía preexistente, indicándole los bienes sobre los que debe constituirse esta y el plazo para su formalización, en los términos del artículo 48.

En particular, si durante la vigencia del aplazamiento o fraccionamiento se repartiesen beneficios, con anterioridad al reparto deberá constituirse la correspondiente garantía para el pago de las obligaciones pendientes con la Hacienda pública.

El incumplimiento de la obligación de constituir garantía prevista en este apartado tendrá las mismas consecuencias que las reguladas en este reglamento para la falta de formalización de garantías".

 

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en sentencia de 24 de octubre de 2013 (Rec. nº 293/2012) que confirma el criterio mantenido por el TEAR de La Rioja, y que cita también sentencias en el mismo sentido del TSJ de Galicia y TSJ de Andalucía.

 Señala el TSJ de La Rioja en el fundamento de derecho tercero:

"Pues bien, en primer lugar, ha de precisarse que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que invoca la parte actora, resolución de 29 de noviembre de 2012 (rec. 5502/2012), no contempla un supuesto análogo al presente.

La resolución que invoca la recurrente considera que de conformidad con el artículo 188.3.a) de la LGT , procederá el mantenimiento de la reducción del 25 por 100 practicada en la sanciones impuestas, cuando los interesados soliciten y obtengan el aplazamiento o fraccionamiento de su pago, en aquellos casos en que tales aplazamientos o fraccionamientos, por razón de la cuantía, están por expresa disposición legal dispensados de la obligación de constitución de garantía.

(...)

En el presente supuesto, la deuda es superior a 18.000 euros, pues, según resulta del documento nº 1 aportado con la demanda, el importe de la total sanción efectiva es de 25.976,96 euros, la reducción por ingreso es de 6.494,24 euros y la sanción a ingresar es de 19.482,72 euros.

El aplazamiento/fraccionamiento de pago con dispensa de garantías se concede al haberse apreciado la existencia de dificultades transitorias económico-financieras y teniendo en cuenta las posibilidades de generación de ingresos (considerando que concurren circunstancias excepcionales se dispensa totalmente al solicitante de la prestación de garantía), pero no se dispensa al interesado de la prestación de garantía por razón de la cuantía.

El artículo 82.2 de la LGT establece: Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes: ... b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera

afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.

(...)

El TSJ de Galicia, en sentencia de 28.09.2012 (rec. 15938/2010 ), ha señalado: ... En lo que se refiere al restante motivo de recurso -la imposibilidad de obtener avales bancarios- tampoco puede ser estimado pues, esencialmente y en lo que a la sanción reducida se refiere, como el TEAR destaca y hasta donde el expediente administrativo permite conocer, no se solicitó el aplazamiento o fraccionamiento. Con todo, se entienda aplicable al caso la redacción original del artículo 188.3 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , o la procedente de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (LA LEY 11545/2006), de Prevención del fraude fiscal, se hace preciso el ingreso antes del término del período voluntario de pago bien que con la segunda, que se haya solicitado aplazamiento o fraccionamiento, y se produzca el pago en los plazos fijados al efecto; pero siempre en tal caso, mediante solicitud al efecto y prestación de garantías en forma de aval o certificado de seguro de caución. La STSJ Andalucía (Sevilla) 1309/10, de 11 de noviembre , tras aludir al Preámbulo de la citada Ley 36/2006 (LA LEY 11545/2006) y finalidad de la reforma, se refiere a este particular en los siguientes términos: "con el objeto de facilitar el pago, se modifica el art. 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , por el que se regula la reducción de las sanciones pecuniarias, de forma que se habilita también el pago mediante aplazamiento o fraccionamiento, que en todo caso deberá quedar garantizado con aval o certificado de seguro de caución. No hay pues olvido, ya que se trata de ampliar los supuestos de la reducción, que, en principio, excluían cualquier tipo de aplazamiento; pero sólo en los casos que allí se dicen, que facilitan el pago sin acto de apremio distinto del requerimiento o ejercicio de la acción directa. Así, quedarían excluidos, no sólo los casos de ausencia de garantía, sino aquellos en los que el aplazamiento se consigue con garantía distinta. Y esto nos permite ver las razones de la reforma, ya que se trata de extender el beneficio a aquellos casos en los que el cobro queda garantizado en términos tales que excluyen la carga de gestión de cobro". Razonamiento que se comparte y que, en unión de lo dicho hasta ahora, conduce a la desestimación del recurso".

 

En el presente supuesto, el aplazamiento/fraccionamiento se concedió con dispensa de garantía por concurrir circunstancias excepcionales, pero no por razón de la cuantía, por lo que es procedente, en base al artículo 188.3.a) de la LGT , el reintegro de la reducción.

La STSJ de Andalucía, sede de Sevilla, de 22.05.2012 (rec. 723/2011 ) señala: ... Sin embargo ha de tenerse en cuenta que estamos en materia de reducción de sanciones y que, por su propia finalidad, la norma está destinada solo a aquéllas personas que cumplan los requisitos que exige la misma, en todos sus extremos; pues se trata de un beneficio que ha de interpretarse restrictivamente. En caso de incumplimiento, la sanción debe exigirse en su cuantía ordinaria, sin reducción. Y lo cierto es que la norma exige la prestación de garantía".

Consecuentemente, deben desestimarse las pretensiones anulatorias de la parte reclamante, procediendo la confirmación de la resolución desestimatoria del recurso de reposición y del acto de exigencia de la parte reducida de la sanción, ya que se han producido de conformidad con el Ordenamiento Jurídico.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

 

Contestación

Criterio:

Siguiendo la doctrina del TEAC en su resolución en unificación de criterio 5502/2012, de 29 de noviembre de 2012, el Tribunal Regional de Madrid,  cambia el criterio hasta ahora mantenido y concluye que en los supuestos examinados sí procede que por parte de la AEAT se exija la reducción del 25 % previamente practicada sobre la sanción.

Así, en estos supuestos, a diferencia de la dispensa por razón de cuantía:

-         no se cumple la finalidad de cobro asegurado;

-         no estamos ante obligados tributarios de menor riesgo recaudatorio, cuya facilidad de ejecución esté garantizada; y

-         no estamos ante el ejercicio de un derecho del obligado tributario, sino ante una mera facultad discrecional de la Administración que, examinando caso a caso, excepciona de la obligación de aportar garantía. Garantía que sí sería exigible por razón de la cuantía, pero que se dispensa al apreciar la concurrencia de circunstancias excepcionales, intentando facilitar el pago, evitando la ejecución inmediata de su patrimonio.

 Estas consideraciones se desprenden tanto  de lo dispuesto en el artículo 50 del Reglamento General de Recaudación, como en la Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago.

En el mismo sentido TEAR Murcia 30/2226/2012 de fecha 14 de enero de 2012.

En sentido contrario TEAR Valencia 12/1698/2013 de fecha 30 de junio de 2014.