Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013759 de 12 de Febrero de 2016

Resumen

Residencia habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia. Deducción por inversión en vivienda habitual. Plazo de ocupación. Excepción por disfrute de vivienda habitual por razón de cargo.

Cuestión

El consultante es miembro del Cuerpo Nacional de Policía. Según indica, desde marzo de 2014, se encuentra adscrito a la Jefatura Superior del País Vasco (situada en Bilbao) y reside en un centro policial ubicado en Bizkaia. En mayo de 2014, adquirió un inmueble en construcción en Santander, cuyas obras, en principio, finalizaban en 2015. La declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2014 la presentó en territorio común (ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria).

Desea conocer si puede aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre los importes correspondientes a la compra de la vivienda de Santander.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 1 del Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión, de conformidad con el cual: "Se podrán presentar ante la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación respecto a hechos imponibles y obligaciones tributarias, cuando de conformidad con lo dispuesto en el Concierto Económico, se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Les resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia. b) La competencia para su inspección corresponda a los órganos de la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia. c) En otros relacionados con el ejercicio de las competencias de la administración tributaria foral en sus relaciones con el obligado tributario".

 

De donde se deduce que esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar consultas tributarias escritas sobre cuestiones: 1) a las que resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia; 2) con respecto a las cuales tenga competencia de inspección la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia; o 3) que estén relacionadas con el ejercicio de las competencias de la citada Administración Foral en sus relaciones con el obligado tributario.

 

Por ello, en un supuesto como el planteado, debe atenderse a lo establecido en el artículo 6 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (el Concierto Económico), aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, en el que se recoge que: "Uno. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma. Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco. Dos. Cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en territorios distintos y optasen por la tributación conjunta, se entenderá competente la Administración del territorio donde tenga su residencia habitual el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable, calculada conforme a su respectiva normativa".

 

De modo el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma, cuya exacción corresponde a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco.

 

Los contribuyentes integrados en una unidad familiar con residencia en distintos territorios que opten por tributar conjuntamente, deben hacerlo ante la Administración del lugar donde tenga su residencia habitual el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable, calculada conforme a la normativa que le corresponda.

 

Estas reglas deben completarse con lo indicado en el artículo 43 del mismo Concierto Económico, en el que se establece que: "Uno. A efectos de lo dispuesto en el presente Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes tienen su residencia habitual en el País Vasco aplicando sucesivamente las siguientes reglas: - Primera. Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; (...) Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual. - Segunda. Cuando tengan en éste su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excluyéndose, a estos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario, así como las bases imputadas en el régimen de transparencia fiscal excepto el profesional. - Tercera. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...) Cinco. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes, vendrán obligados a comunicar a ambas Administraciones los cambios de domicilio fiscal que originen modificaciones en la competencia para exigir este Impuesto. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la comunicación se entenderá producida por la presentación de la declaración del Impuesto. Seis. Las discrepancias entre Administraciones que puedan producirse respecto a la domiciliación de los contribuyentes serán resueltas, previa audiencia de éstos, por la Junta Arbitral que se regula en la sección 3ª del capítulo III de este Concierto Económico. Siete. Las personas físicas residentes en territorio común o foral que pasasen a tener su residencia habitual de uno al otro, cumplimentarán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión, a partir de ese momento. Además, cuando en virtud de lo previsto en este apartado deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las declaraciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora. No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva. Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Patrimonio, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por 100 a la del año anterior al cambio. En el caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización. b) Que en el año en el cual se produzca dicha situación, la tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable del territorio de residencia anterior al cambio. c) Que en el año siguiente a aquel en el que se produce la situación a que se refiere la letra a) o en el siguiente, vuelva a tener la residencia habitual en dicho territorio. (...) Nueve. El cambio de domicilio del contribuyente se podrá promover por cualquiera de las Administraciones implicadas. Dicha Administración dará traslado de su propuesta, con los antecedentes necesarios, a la otra para que se pronuncie en el plazo de dos meses sobre el cambio de domicilio y la fecha a que se retrotraen los efectos. Si ésta responde confirmando la propuesta, la Administración que resulte competente lo comunicará al contribuyente. Si no hubiera conformidad podrá continuarse el procedimiento en la forma prevista en el apartado seis de este artículo. Con carácter previo a la remisión de una propuesta de cambio de domicilio, la Administración interesada podrá llevar a cabo, en colaboración con la otra Administración, actuaciones de verificación censal del domicilio fiscal. Cuando se produzca un cambio de oficio de domicilio, previo acuerdo de ambas Administraciones, o como consecuencia de una resolución de la Junta Arbitral, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el nuevo domicilio fiscal así determinado se mantendrá durante los tres años siguientes a la fecha de resolución".

 

En lo que respecta a la normativa foral vizcaína, estos preceptos se encuentran desarrollados en los artículos 2 y 3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), el primero de los cuales indica que: "Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los siguientes obligados tributarios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: 1. A título de contribuyente: a) A las personas físicas que, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente, tengan su residencia habitual en Bizkaia. Cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en territorios distintos y optasen por la tributación conjunta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 de esta Norma Foral, tributarán a la Diputación Foral de Bizkaia cuando tenga su residencia habitual en este territorio el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable. A los efectos del cálculo de la mayor base liquidable, a los contribuyentes no residentes en Bizkaia se les aplicará la normativa que les corresponda. (...)".

 

A lo que el artículo 3 de la citada NFIRPF añade que: "1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas: 1ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Bizkaia sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. (...) Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Bizkaia cuando radique en este territorio su vivienda habitual. 2ª Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto, obtenga en Bizkaia más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas. 3ª Cuando sea Bizkaia el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda. (...) 4.  Cuando se produzcan cambios en la residencia habitual se atenderá a los siguientes criterios: a)  Los contribuyentes residentes en Bizkaia que pasasen a tener su residencia habitual en otro territorio, foral o común, o que teniendo su residencia habitual en otro territorio, foral o común, pasasen a tener su residencia habitual en Bizkaia, cumplimentarán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión, a partir de ese momento. Además, cuando, en virtud de lo previsto en la letra b) siguiente, deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, los contribuyentes deberán presentar las declaraciones que correspondan ante la Administración tributaria de su residencia habitual, con inclusión de los intereses de demora. b)  No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva. Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio cuando concurran las siguientes circunstancias: 1)  Que el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible de este Impuesto sea superior en, al menos, un 50 por 100 a la del año anterior al cambio. En el supuesto de personas físicas integradas en una unidad familiar que hubieran realizado opciones de tributación, individual o conjunta, diferentes en los años a que se refiere el párrafo anterior y a los exclusivos efectos de realizar la comparación de bases que en el mismo se menciona, se homogeneizarán las formas de tributación aplicando, en su caso, las normas de individualización correspondientes. 2)  Que en el año en el cual se produzca dicha situación, la tributación efectiva por este Impuesto sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable del territorio de residencia anterior al cambio. 3)  Que en el año siguiente a aquél en el que se produce la situación a que se refiere la circunstancia 1ª anterior, o en el siguiente, se vuelva a tener la residencia habitual en dicho territorio. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, para establecer dónde debe tributar un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que atender al lugar en el que tenga su residencia habitual en el período impositivo de que se trate, según las normas previstas en el artículo 43 del Concierto Económico y en el artículo 3 de la NFIRPF.

 

En concreto, de acuerdo con lo indicado en el artículo 43 del Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes en territorio español tienen su residencia habitual en el País Vasco, aplicando sucesivamente los siguientes criterios:

 

a) Criterio de permanencia. Cuando permanezcan en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo. Para realizar este cómputo, no deben descontarse las ausencias temporales. A este respecto, se presume que una persona permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual, salvo prueba en contrario.

 

b) Criterio del principal centro de intereses. En los supuestos en los que no sea posible determinar la residencia de un contribuyente atendiendo al criterio anterior, se considera que reside en el País Vasco cuando obtenga en él la mayor parte de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluidas las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas.

 

c) Criterio de la última residencia declarada. Por último, si no puede determinarse la residencia habitual del contribuyente atendiendo a los criterios anteriores, se entiende que reside en el País Vasco cuando radique en él la última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.  

 

Estas reglas son de aplicación sucesiva, de modo que primero debe analizarse el criterio de permanencia. Sólo si por aplicación de este criterio no cabe determinar la residencia, se acude al de ubicación del principal centro de intereses. Finalmente, si tampoco a través de esta segunda regla resulta posible fijar la residencia del contribuyente, éste debe presentar su autoliquidación del Impuesto atendiendo a la última residencia por él declarada.

 

Como ya se ha indicado más arriba, los contribuyentes integrados en una unidad familiar con residencia en distintos territorios que opten por tributar conjuntamente, deben hacerlo ante la Administración del lugar donde resida el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable, calculada conforme a la normativa que le corresponda.

 

La residencia habitual, y más concretamente la permanencia de un contribuyente en un territorio u otro, es una cuestión de hecho que puede ser acreditada por cualquier medio de prueba admitido en derecho, tal y como se indica en el artículo 104 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), según el que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. (...)".

 

La valoración de las pruebas que, en su caso, puedan aportarse, corresponde a los órganos competentes para la gestión e inspección de los tributos.

 

Adicionalmente, cabe indicar que la determinación de la competencia para exaccionar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe llevarse a cabo mediante la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 6 y 43 del Concierto Económico. Por lo que el hecho de que el consultante haya sido destinado al País Vasco, o de que se encuentre empadronado en uno u otro territorio, no alteran, por sí mismos, las conclusiones alcanzadas en esta respuesta.

 

Por último, tal y como señala el artículo 43.Cinco del Concierto Económico, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden comunicar los cambios de residencia, de territorio común a territorio foral y viceversa, mediante la presentación de la autoliquidación del Impuesto.

 

Esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para pronunciarse sobre la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual por parte de los contribuyentes que estén obligados a tributar en Bizkaia, aplicando la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según todo lo anterior.

 

De modo que no puede emitir ningún pronunciamiento sobre la práctica de dicha deducción durante los períodos impositivos en los que los contribuyentes estén sometidos a la normativa tributaria de territorio común. Las consultas relativas a la interpretación de la legislación vigente en territorio común deben ser presentadas ante el órgano de la Administración del Estado competente para contestarlas.

 

No obstante, a este respecto, sí procede tener en cuenta que, según los datos aportados, el compareciente permaneció en Bizkaia durante más días del período impositivo ya desde 2014.

 

Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta a la deducción por inversión en vivienda habitual en Bizkaia, el artículo 87 de la NFIRPF prevé que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) c) Los supuestos que se determinen reglamentariamente. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se recoge que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...) 2. Si como consecuencia de concurso judicialmente declarado, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, dicho plazo quedará ampliado en otros cuatro años. En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el párrafo primero del apartado 2 del artículo anterior comenzará a contarse a partir de la entrega. Para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la autoliquidación del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones. En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción. 3. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, a la Administración tributaria la ampliación del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada la Administración tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada, como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Se entenderán desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (...)".

 

  Sobre este particular, el apartado 16.8.13 de la Instrucción 1/2015 de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "Se asimila a la adquisición de la vivienda habitual su construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, con carácter general, dichas obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. A estos efectos, el plazo de cuatro años que se establece, con carácter general, para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (aplicación de la deducción, destino del saldo de la cuenta vivienda, materialización de la reinversión)".  

 

Adicionalmente, el artículo 67 de citado RIRPF declara que: "1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual, los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquella en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. 2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. b) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de doce meses antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. En el caso de habilitación de locales como vivienda, el plazo de doce meses referido en el primer párrafo de este apartado empezará a computar a partir de la fecha del otorgamiento de la licencia de primera utilización u ocupación. 3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda habitual se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización. A estos efectos se asimilarán los supuestos en que el contribuyente perciba cantidades para compensar la necesidad de vivienda y además la vivienda adquirida no se encuentre utilizada por personas ajenas a su unidad familiar".

 

  Consecuentemente, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la construcción de la vivienda se asimila a su adquisición, cuando el contribuyente satisface directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras (incluido el correspondiente a la compra del terreno), o cuando entrega cantidades a cuenta al promotor del inmueble, siempre que las citadas obras finalicen (y se adquiera la propiedad de la vivienda en sentido jurídico) en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. Este último requisito únicamente puede quedar excepcionado en determinados supuestos, en los que, previo cumplimiento de las exigencias recogidas en el artículo 68 del RIRPF, parcialmente transcrito más arriba, la Administración autorice la ampliación del mencionado período, hasta un máximo de otros cuatro años.

  

A estos efectos, el plazo establecido para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la adquisición de  la vivienda habitual (por ejemplo, la práctica de la deducción, la aplicación, total o parcial, del saldo de la cuenta vivienda, o la materialización de la reinversión). Como ya se ha indicado, este plazo puede ampliarse en los casos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 68 del RIRPF, arriba transcrito (de declaración de concurso del promotor, o de paralización de las obras por otros motivos).

 

En estos supuestos, en los que la construcción se asimila a la adquisición, el contribuyente puede practicar la deducción objeto de consulta, bien a medida que vaya haciendo frente a los pagos al constructor (o a los importes relativos a la adquisición del terreno y a la construcción de la vivienda), o bien a medida que vaya amortizando los préstamos que, eventualmente, solicite para financiar el abono de estas cuantías, en cuyo caso también resultan deducibles los intereses y los gastos financieros asociados a estos préstamos.

 

Por lo que, en un caso como el planteado, de construcción asimilable a la adquisición,  el consultante podrá practicar la deducción por la que pregunta sobre el importe correspondiente a los pagos efectuados al promotor de la vivienda (a cuenta de su precio), o sobre las cuantías correspondientes a los préstamos que, en su caso, haya solicitado para financiar dichos pagos, ya desde 2014 (lógicamente, en lo que a esta Administración corresponde, siempre y cuando tenga su residencia en Bizkaia desde ese ejercicio). Adicionalmente, también podrá practicar la citada deducción sobre las cantidades relativas al pago del precio del inmueble (o del préstamo que solicite al efecto) a partir del momento en el que adquiera la plena propiedad sobre el mismo (esto es, a partir del momento en el que se formalice la escritura pública de compraventa).

 

Todo ello, lógicamente, en la medida en que se cumplan las demás condiciones exigibles para la práctica de la deducción por la que pregunta.

 

En consecuencia con todo lo anterior, la realización de pagos al promotor de la vivienda, a cuenta del precio de la misma, da derecho a la práctica de la deducción objeto de consulta, en la medida en que las obras de construcción de la misma finalicen en un plazo máximo de 4 años desde el inicio de la inversión (prorrogable, en determinadas circunstancias ya señaladas), y que la vivienda adquiera la condición de habitual para el contribuyente.

 

Si, llegado ese momento (una vez transcurridos 4 años desde el inicio de la inversión), no han finalizado aún las obras de construcción del inmueble, los contribuyentes pierden el derecho a las deducciones practicadas por este motivo (por la construcción de la vivienda), y deben devolverlas junto con los intereses de demora que correspondan. En este supuesto, una vez regularizada su situación tributaria, mediante la devolución de las deducciones indebidamente practicadas por la construcción de la vivienda, junto con sus intereses de demora, los contribuyentes pueden iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que regularicen, por las cantidades que satisfagan a partir de ese ejercicio relacionadas con la construcción de su futura vivienda. En cuyo caso, la nueva primera cantidad relacionada con la construcción de la vivienda sobre la que practiquen deducción es la que marca el inicio del plazo de 4 años con el que cuentan para finalizar la construcción.

 

De modo que, para que las cantidades que se invierten en la construcción de la nueva vivienda habitual se asimilen a su adquisición, es necesario que las obras finalicen en un plazo máximo de 4 años, contados desde el inicio de la inversión. Excepcionalmente cabe solicitar la ampliación de este plazo, en los supuestos y con las condiciones establecidas en el artículo 68 del RIRPF.

 

Adicionalmente, para poder consolidar el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a la ocupación efectiva del inmueble, se requiere que el contribuyente lo haga (que ocupe la vivienda) en el plazo de los doce meses siguientes a la fecha de terminación de las obras, y que habite en él durante un mínimo de tres años, salvo que se dé alguna de las circunstancias previstas en el artículo 87.8 de la NFIRPF y en el artículo 68 del RIRPF.

 

No obstante lo indicado en el párrafo anterior, en los supuestos en los que el contribuyente disfruta de vivienda habitual por razón del cargo o empleo, y la vivienda adquirida no es objeto de utilización (por ejemplo, mediante su arrendamiento, etc.), el plazo de los doce meses con el que cuenta para pasar a residir en ella comienza a computarse a partir de la fecha en la que cese en el cargo o empleo. Esta excepción se aplica cuando el disfrute de la vivienda sea un beneficio inherente al cargo o empleo. Lo que conlleva que se trate de un inmueble ubicado en la localidad de destino (o en otra próxima), del que disfrute el personal en activo, por razón, precisamente, de su cargo o empleo (incluso aun cuando el trabajador no esté obligado a residir en él). Esta excepción únicamente supone un aplazamiento de la fecha a partir de la cual ha de empezar a computarse el plazo de doce meses con el que cuenta el contribuyente para ocupar la vivienda, de modo que, en el caso de que ésta no llegue a ser habitada definitivamente, se pierden las deducciones practicadas por su adquisición.

 

Por último, toda vez que la normativa reguladora del Impuesto no exige que la vivienda adquirida se encuentre ubicada en este Territorio Histórico, procede señalar que, una vez cumplidas las condiciones legalmente exigidas al efecto, los contribuyentes pueden practicar deducción por la adquisición de viviendas situadas tanto en Bizkaia, como en otro Territorio Histórico, en territorio común, o en el extranjero, (siempre y cuando, lógicamente, las citadas viviendas tengan para ellos el carácter de habitual, en los términos legalmente requeridos).

 

Según los datos aportados, el compareciente disfruta de una vivienda habitual por razón de su cargo o empleo, de modo que, siendo así las cosas, podrá practicar deducción sobre los importes correspondientes a la vivienda objeto de consulta, en la medida en que cumpla los siguientes requisitos (además de todos los establecidos con carácter general en la normativa del Impuesto, ya analizados más arriba): 1) que la misma no sea objeto de utilización; 2) que la ocupe de manera efectiva y con carácter permanente en el plazo de doce meses contados a partir de la fecha en la que cese en el cargo o empleo; y 3) que, a partir de ese momento, permanezca en ella durante un plazo continuado de, al menos, tres años.