Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013763 de 12 de Febrero de 2016

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Normativa

Art.7. Uno de la Ley 12/2002, de 23 de mayo.

Resumen

Retención sobre rendimientos del trabajo. Atrasos de ejercicios anteriores

Cuestión

La consultante tiene un contrato de trabajo por obra o servicio determinado a tiempo parcial, por el que debe realizar el 50,5% de la jornada laboral. No obstante, desde marzo de 2013 ha venido trabajando el 53% de la jornada laboral. Por ello, en 2015, la empresa le abonó el importe correspondiente a las horas que trabajó de más entre abril de 2014 y abril de 2015 (al no poder pagar, según indica, atrasos de más de un año de antigüedad).  En 2013, la compañía le practicó una retención del 2%. Sin embargo, en 2014, no le realizó ninguna retención, por no llegar al mínimo legalmente establecido para ello. No obstante, al abonarle los atrasos de 2014, le practicó una retención del 15%, alegando que así lo exige el artículo 101.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual: "Tratándose de atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 15 por ciento (...)".

Desea conocer si es correcta la retención practicada sobre los atrasos correspondientes a 2014 (del 15 por 100).

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, debe tenerse en cuenta, en primer lugar, lo establecido en el artículo 7 Uno del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado mediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo (Concierto Económico), según el que: "Uno. Las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo se exigirán, conforme a su respectiva normativa, por la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando correspondan a los que a continuación se señalan: a) Los procedentes de trabajos o servicios que se presten en el País Vasco. En el supuesto de que los trabajos o servicios se presten en territorio común y vasco, se presumirá, salvo prueba en contrario, que los servicios se prestan en el País Vasco, cuando en este territorio se ubique el centro de trabajo al que esté adscrito el trabajador. (...)".

 

En Bizkaia, este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), de conformidad con el cual: "Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los siguientes obligados tributarios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: (...) 2. A título de obligado a realizar pagos a cuenta, a los obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando los referidos pagos a cuenta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 7 a 11 del Concierto Económico, deban ser ingresados en la Diputación Foral de Bizkaia. (...)".

 

A este respecto, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, señala que: "1. Las personas y entidades que están obligadas a practicar retenciones o ingresos a cuenta aplicarán lo previsto en el presente Título cuando, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 siguiente, las mismas deban ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia. (...) 2. Deberán ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia las retenciones o ingresos a cuenta practicadas por los siguientes rendimientos: a)  Los procedentes de trabajos o servicios que se presten en Bizkaia. En el supuesto de que los trabajos o servicios se presten en territorio común y en Bizkaia o en Bizkaia y en cualquiera de los otros Territorios Históricos, se presumirá, salvo prueba en contrario, que los servicios se prestan en Bizkaia, cuando en este territorio se ubique el centro de trabajo al que esté adscrito el trabajador. (...)".

 

Consecuentemente, el Concierto Económico recoge una regla general en materia de retenciones sobre los rendimientos del trabajo, en virtud de la cual cada Administración es competente para exigir, de forma exclusiva y conforme a su normativa propia, las retenciones correspondientes a las rentas que se abonen como consecuencia de los servicios o trabajos prestados en su territorio, independientemente del lugar donde resida el empleado, o en el que radique el domicilio fiscal del pagador. De manera que, una vez fijado el lugar donde presta sus servicios el empleado, resulta irrelevante, a efectos de retenciones, tanto el territorio en el que el mismo tenga su residencia habitual, como aquél en el que radique el domicilio fiscal del pagador. No obstante, cuando los trabajos se prestan en territorio común y vasco, se presume, salvo prueba en contrario, que se llevan a cabo en el lugar donde se ubique el centro de trabajo al que se encuentre adscrito el empleado.

 

Por ello, si un trabajador desempeña sus tareas en Bizkaia, será la Hacienda Foral de este Territorio Histórico la competente para exigir, conforme a su normativa, las retenciones sobre los rendimientos del trabajo que se le abonen, con independencia del lugar donde deba presentar sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del sitio donde se encuentre ubicado el domicilio del pagador. Correlativamente, si el empleado presta sus servicios en territorio común, será la Administración tributaria del citado territorio la competente para la exacción de las retenciones sobre este tipo de rendimientos, igualmente, al margen de cuál sea la Hacienda ante la que tenga que presentar sus autoliquidaciones del Impuesto, y del lugar donde radique el domicilio del pagador.

 

Si no es posible determinar el territorio en el que presta sus servicios un empleado, porque los mismos se llevan a cabo, de manera habitual y significativa, en distintos territorios, común y foral, se presume, salvo prueba en contrario, que su trabajo se desarrolla en el lugar donde se encuentre ubicado el centro de trabajo al que esté adscrito. De modo que, en estos casos, se atiende a un criterio de dependencia orgánica o de adscripción a un centro de trabajo determinado.

 

De donde se deduce que, si la consultante presta sus servicios laborales en Bizkaia, el pagador deberá practicarle retención conforme a lo dispuesto en la normativa vizcaína del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y tendrá que ingresar los importes así retenidos ante esta Hacienda Foral.

 

Consecuentemente, en caso de que la consultante desarrolle su trabajo por cuenta ajena en Bizkaia, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 107, donde se recoge que: "1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a)  Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...)".

 

Por su parte, el artículo 108 de la misma NFIRPF declara que: "1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra que se satisfaga o abone el porcentaje que reglamentariamente se establezca. (...) 3. (...) Cuando durante el año se produzcan variaciones en la cuantía de las retribuciones dinerarias o en especie, se calculará un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicará exclusivamente a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones. (...)".

 

Estas disposiciones están desarrolladas, además de en el artículo 79 del RIRPF anteriormente transcrito, en el artículo 81 del mismo texto reglamentario, donde se dispone que: "1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...)".

 

Por su parte, el artículo 87 del repetido RIRPF indica que: "1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra de las rentas del trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que corresponda de los siguientes: a) Con carácter general el que, en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del contribuyente, resulte de acuerdo con la tabla e instrucciones contenidas en el artículo siguiente. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo  88 de este RIRPF recoge la tabla de porcentajes de retención y las reglas para su aplicación, y prevé que: "(...) 2. Reglas generales para la aplicación de la tabla. (...) 2.ª El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra, teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural. La percepción íntegra anual también incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. (...) 3.ª El porcentaje de retención así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen o satisfagan. (...) Cuando durante el año se produzcan variaciones en la cuantía de las retribuciones, se calculará un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicará, exclusivamente, a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones. Si al concluir el período inicialmente previsto en un contrato o relación de duración inferior al año el trabajador continuase prestando sus servicios al mismo empleador, o volviese a hacerlo dentro del año natural, se calculará un nuevo porcentaje de retención teniendo en cuenta tanto las retribuciones anteriormente satisfechas como las que normalmente vaya a percibir, siempre dentro del mismo año natural. (...)".

 

Por último, el apartado 19.1 de la Instrucción 1/2015, de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, especifica que: "Cuando durante el año natural se produzcan variaciones en la cuantía de los rendimientos del trabajo, cualquiera que sea el motivo, se debe calcular un nuevo porcentaje de retención teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplica, exclusivamente, a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones".

 

Además, en materia de imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 57  de la NFIRPF regula que: "1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a)  Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...) 2.  Reglas especiales: (...) b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, una autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. (...) La autoliquidación a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación por este impuesto. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, los rendimientos del trabajo percibidos en un período impositivo (2015) distinto a aquél en el que resulten exigibles (2014) por circunstancias justificadas no atribuibles al contribuyente, se imputan a este último (al ejercicio en el que resulten exigibles), mediante la práctica, en su caso, de autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno, a presentar en el plazo que medie entre la fecha en la que se cobren dichos rendimientos y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación del Impuesto.

 

Las rentas por las que se consulta tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal, tal y como expresamente se indica en el artículo 15 de la NFIRPF, según el que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".

 

En consecuencia con todo lo anterior, las diferencias salariales objeto de consulta (percibidas en 2015 por un mero error administrativo de la compañía pagadora, no porque estuviera en litigio la determinación del derecho al cobro de las mismas, o su cuantía), tendrán la consideración de rendimientos del trabajo personal, imputables al ejercicio en el que fueron exigibles (a 2014).

 

En la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Bizkaia no existe ningún tipo específico de retención para esta clase de rentas (para los atrasos abonados en un ejercicio posterior al de su exigibilidad).

 

Por ello, la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo objeto de consulta será el resultado de aplicar a su cuantía íntegra el porcentaje que corresponda de acuerdo con la tabla y con las reglas previstas en el artículo 88  del RIRPF, en su redacción vigente en el ejercicio al que deban imputarse dichos rendimientos (en el supuesto planteado, en 2014).

 

Como ya se ha indicado más arriba, el importe de las retribuciones a tener en cuenta de cara a la aplicación de la tabla del artículo 88 del RIRPF se determina en función de la percepción íntegra a abonar a cada empleado, considerando las contraprestaciones dinerarias y en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir a lo largo del año natural. El porcentaje de retención así determinado se aplica a la totalidad de las retribuciones que se abonen o satisfagan. Cuando a lo largo del año se produzcan variaciones en la cuantía de las retribuciones, se debe calcular un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplica, exclusivamente, a partir de la fecha en la que se produzcan las referidas variaciones.

 

De forma que, en resumen, la variación en el importe de las percepciones íntegras de la consultante como consecuencia de los atrasos recibidos, podrá dar lugar a una modificación en el porcentaje de retención que le corresponde soportar en 2014, según las tablas vigentes en ese ejercicio, o no. En caso de que esta variación en sus ingresos de 2014 obligue a practicar retención a un porcentaje distinto (superior), éste sólo deberá ser aplicado a las percepciones exigibles con posterioridad a la fecha de la mencionada variación (en el supuesto planteado, a los atrasos). En otro caso, la retención a practicar sobre los repetidos atrasos deberá ser calculada con el mismo tipo que se aplicó en 2014.

 

Los contribuyentes pueden obtener la devolución de las retenciones soportadas improcedentemente, mediante el procedimiento establecido al efecto en el artículo 118.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, y en los artículos 85 y siguientes del Reglamento de Gestión Tributaria, aprobado mediante Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, o mediante su consignación en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio al que correspondan.

 

Por último, cabe señalar que si la consultante presta sus servicios laborales en territorio común (y no en Bizkaia), las retenciones que se le practiquen sobre sus rendimientos del trabajo deben ser calculadas conforme a la normativa vigente en dicho territorio, y tendrán que ser ingresadas ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria (y no ante esta Hacienda Foral de Bizkaia). En cuyo caso, esta Dirección General carecerá de competencia para pronunciarse sobre la cuestión planteada (sobre el porcentaje de retención correspondiente a los atrasos percibidos).

 

Rendimientos del trabajo
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Centro de trabajo
Prueba en contrario
Retenciones e ingresos a cuenta
Pagos a cuenta
Jornada laboral
Domicilio fiscal
Contrato de Trabajo
Período impositivo
Obligado tributario
Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF
Residencia habitual
Declaración complementaria
Persona jurídica
Intereses de demora
Contraprestación
Imputación temporal de ingresos y gastos
Autoliquidaciones tributarias
Rendimientos de actividades económicas
Ejercicio posterior
Gestión tributaria
Administración Tributaria del Estado
Autoliquidaciones por IRPF