Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013794 de 11 de Marzo de 2016

Resumen

IRPF. Rendimientos derivas de determinados planes de prejubilación. Premios por jubilación.

Cuestión

La consultante (Sociedad B") es fruto de un proceso de integración de los negocios de tres entidades, en el marco del cual se aprobó un programa de reorganización laboral de los trabajadores de todas ellas, dirigido a facilitar la adecuación de la plantilla global a la nueva realidad resultante del mismo (Acuerdo Laboral). Una vez finalizado el proceso de integración empresarial, se acordó la modificación del citado Acuerdo Laboral. Así, en lo que a las cuestiones planteadas se refiere, dicho Acuerdo Laboral modificado recoge el abono de los siguientes importes a los empleados de la compañía: 1) En primer lugar, los trabajadores prejubilados percibirán una retribución en concepto de compensación por reducción de la pensión, a partir del momento en el que pasen a la situación de jubilación anticipada. Concretamente, a este respecto, el Acuerdo Laboral modificado dispone que: "(...) El prejubilado o prejubilada percibirá, desde el inicio de la situación de jubilación anticipada y durante un período de 3 años, en 12 pagas/año, una cantidad compensatoria del importe anual de la reducción que representa la situación de jubilación anticipada respecto de la situación de jubilación prevista en la "fecha de mejor jubilación" para cada empleado o empleada, aplicando una revalorización anual del 2% y un tipo de interés técnico de descuento del 3%, considerando en el cálculo un periodo de 22 años". De forma que, en virtud de esta medida, las personas que accedan a la prejubilación percibirán un importe equivalente a la reducción de la pensión de la Seguridad Social que tendrán que soportar como consecuencia de jubilarse de forma anticipada, y no en la "fecha de su mejor jubilación". Esta compensación se abona durante tres años, en 12 pagas al año, a partir del momento en el que el trabajador acceda a la jubilación anticipada. En caso de fallecimiento del jubilado, sus herederos legales tienen derecho a percibir, como liquidación, el importe de esta cantidad compensatoria que no haya sido cobrado efectivamente por el interesado. 2) Asimismo, determinados empleados de las entidades de origen que se encontraban en situación de jubilación parcial a la fecha de la firma del Acuerdo Laboral, adquirieron el derecho a percibir, llegada la "fecha de su mejor jubilación", una contribución empresarial extraordinaria a su EPSV de empleo, equivalente a la diferencia entre el nivel de renta que estuvieran percibiendo (pensión de jubilación parcial más complemento de la empresa) y el 80% de la retribución bruta fija anual acordada con carácter general en el Acuerdo Laboral, por el período comprendido entre el momento en el que pudieron acogerse a esta medida (a la jubilación parcial) y la "fecha de su mejor jubilación". Particularmente, a este respecto, en el Acuerdo Laboral se recoge que: "B) Prejubilaciones. Primero. a) (...) b) A las personas procedentes de (...) que estén acogidas a la situación de jubilación parcial que cumplan con los requisitos de fechas de fallecimiento recogidos en cada uno de los años de aplicación arriba indicados, a favor de los que, llegada su "fecha de mejor jubilación" se realizará un aportación extraordinaria , equivalente a la diferencia entre el nivel de renta que estén percibiendo (pensión de jubilación parcial más complemento de la Caja) y el 80% acordado con carácter general en el presenta acuerdo, por el periodo comprendido entre la fecha que le corresponde poder acogerse a esta medida y hasta su "fecha de mejor jubilación", a ingresar en su EPSV de empleo". De modo que este colectivo percibirá en la última nómina anterior al momento de su jubilación definitiva, un rendimiento del trabajo en especie, consistente en una contribución empresarial única a la EPSV de empleo, por un importe que se calcula en función del período comprendido entre la fecha en la que pudieron acogerse a la jubilación parcial y el momento en el que accedan a la jubilación total. Adicionalmente, el Acuerdo Laboral establece, desde el principio, que los empleados de las entidades integradas en la consultante mantienen en ésta el derecho a los beneficios sociales que tenían reconocidos en aquéllas (en las entidades de origen). A este respecto, las tres entidades de origen reconocían a sus trabajadores el derecho al cobro de una "Percepción de Jubilación", a cobrar en una sola vez, de un importe equivalente a la suma del sueldo base y de la antigüedad de una paga, más un tercio de esta cuantía, o de dos pagas, para los empleados que acrediten una antigüedad de más de 25 años en el momento en el que accedan a la jubilación. En consecuencia, los trabajadores de la compareciente siguen ostentando el derecho al cobro de estas cantidades (de esta "Percepción de Jubilación"). Así, en los sucesivos Convenios Colectivos de una de las entidades integradas en la consultante, se venía recogiendo, ya desde el 1 de enero de 1990, que: "El personal fijo ingresado en (...) con anterioridad al 17 de mayo de 1988, en el momento en que pase a la situación de jubilación, percibirá por tal motivo y por una sola vez un importe equivalente a la suma de Sueldo Base y Antigüedad de una paga, más un tercio de dicha cifra. Si el referido personal llevara en dicho momento más de 25 años de servicios, el importe será el equivalente a la suma de Sueldo Base y Antigüedad, de dos pagas". En lo que se refiere a un determinado colectivo, en concreto, a los empleados de otra de las entidades integradas en la compareciente, el derecho al cobro de esta percepción se genera también en los supuestos en los que el trabajador fallece sin llegar a alcanzar la jubilación, en cuyo caso, la misma es abonada directamente a sus herederos. Este derecho se encuentra reconocido en el Convenio Colectivo de la consultante en los siguientes términos: "Artículo 55 bis.- Percepción por jubilación  (...) Respecto del personal proveniente de la Entidad (...) en caso de fallecimiento o de jubilación parcial y/o total, se abonará al trabajador afectado o a los herederos en el primer supuesto, dos mensualidades del último salario percibido que se calculará de acuerdo con lo previsto en el artículo 55.2.D «Haberes» del presente Convenio colectivo. Este subsidio se percibirá una sola vez". Por último, el pasado 4 de noviembre, se firmó un nuevo Acuerdo Laboral, relativo a la prejubilación de los trabajadores nacidos en 1953, 1954 y 1955 que cumplan determinados requisitos, en el que se establece que: "Igualmente, el prejubilado o prejubilada percibirá, una cantidad compensatoria del importe anual de la reducción que representa la situación de jubilación anticipada respecto de la situación de jubilación prevista en la "fecha de mejor jubilación" para cada empleado o empleada, aplicando una revalorización anual del 2% y un tipo de interés técnico de descuento del 3%, considerando en el cálculo un periodo de 22 años. Esta cantidad se hará efectiva en un único pago y por una sola vez, en el mes en que el prejubilado o prejubilada acceda de manera efectiva a la situación de jubilación anticipada. Las personas afectadas por el  punto 4) de apartado primero de este capítulo 1, Prejubilaciones: no percibirán esta compensación al acceder directamente a la situación de jubilación ordinaria. (...)". De modo que los trabajadores que accedan a la prejubilación en virtud de este nuevo Acuerdo Laboral, percibirán, en un único pago, un importe equivalente a la reducción de la pensión de la Seguridad Social que tendrán que soportar como consecuencia de jubilarse de forma anticipada, y no a la "fecha de su mejor jubilación". Esta compensación se abonará en el momento en el que el trabajador acceda a la jubilación anticipada. Según los datos aportados, además de las cuantías señaladas más arriba que correspondan, los trabajadores prejubilados perciben los siguientes conceptos retributivos: a) una remuneración no inferior al 80% de la retribución bruta fija anual que percibían en activo al momento de acceder a la prejubilación; b) el finiquito correspondiente, en el momento en el que se extingue su relación laboral; c) en caso de que exista un compromiso expreso en virtud de negociación colectiva, de aportación a EPSV a favor de la persona afectada, se mantienen las aportaciones comprometidas; y d) en los supuestos de prejubilación con cese en la entidad, ésta se hace cargo del coste del oportuno Convenio Especial con la Seguridad Social durante el tiempo que dure la situación de prejubilación.

Desea conocer el tratamiento tributario en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los importes descritos. En concreto, quiere saber si los mismos pueden beneficiarse de los coeficientes de integración regulados en el artículo 19.2 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en los artículos 14 y 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.

Descripción

Con carácter general, resulta de aplicación a todas las cuestiones planteadas lo dispuesto en el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".

 

A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: a) Los sueldos y salarios. (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

 

Además, en lo que respecta a las contribuciones empresariales a EPSV, el artículo 17 de la NFIRPF indica que: "1. Se considerarán rendimientos del trabajo en especie, entre otros, los siguientes: a) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los socios protectores de las entidades de previsión social voluntaria, por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. (...)".

 

De modo que todas las percepciones objeto de consulta tienen la consideración de rendimientos del trabajo, dinerarios o en especie, sujetas y no exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (ya que no se aprecia la existencia de ninguna exención a la que puedan acogerse).

 

En lo que se refiere a la imputación temporal de estos rendimientos del trabajo, el artículo 57 de la repetida NFIRPF regula que: "1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...)". 

 

A estos efectos, se entiende que un ingreso resulta exigible en el momento en el que el acreedor puede demandar el pago de la deuda a su deudor, o, correlativamente, en el que éste (el deudor) puede verse compelido al abono de lo que debe.

 

De forma que las rentas objeto de consulta tienen la consideración de rendimientos del trabajo para sus perceptores, a imputar en el período impositivo en el que resulten exigibles, de conformidad con lo indicado los Acuerdos Laborales de los que derivan.

 

En lo que se refiere específicamente a la determinación del rendimiento íntegro del trabajo derivado del cobro de estas percepciones, y a la posibilidad de aplicar sobre las mismas los porcentajes de integración del artículo 19.2 de la NFIRPF, en este precepto se recoge que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. b) (...) c) (...)  Las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, cuando se perciban en forma de renta y las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, se computarán en su totalidad. (...)".

 

Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia, referido a los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, a los rendimientos percibidos de forma fraccionada y a la determinación del período de generación en determinados supuestos, según el cual: "1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (...) d) Las prestaciones por fallecimiento y por gastos de entierro o sepelio que excedan del límite exento de acuerdo con el número 22 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos. e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo. f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. A estos efectos, se asimilan a relación laboral las relaciones estatutarias y las que vinculan a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativas. (...) 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros a que se refieren los párrafos tercero y cuarto de la letra a) del artículo 19 de la Norma Foral del impuesto, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento. 3. Cuando conste que el período de generación sea superior a dos años pero no sea posible determinar exactamente el referido período se considerará que el mismo es de tres años".

 

Asimismo, el artículo 16 del citado RIRPF concreta que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

 

Así, si bien, con carácter general, los rendimientos íntegros del trabajo están constituidos por la totalidad de las rentas de esta naturaleza que se perciban, cuando los mismos tienen un período de generación superior a dos o a cinco años, se integran en la base imponible del Impuesto al 60 o al 50 por 100, respectivamente, en la medida en que el contribuyente no obtenga esta clase de percepciones (con un período de generación superior a dos o cinco años) de forma periódica o recurrente. Adicionalmente, también se integran al 50% en la base imponible los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando se imputen en un único período impositivo. El importe de estos rendimientos a integrar en la base imponible del Impuesto a un porcentaje inferior al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros anuales (computados de forma previa a la aplicación de los referidos porcentajes de integración).

 

Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se cobran de forma fraccionada, sólo resultan aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción fraccionada, si procede aplicar el límite de 300.000 euros, el mismo ha de ser distribuido de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento.

 

De manera que, en resumen, cabe concluir que los porcentajes de integración del artículo 19.2.a) de la NFIRPF únicamente resultan aplicables a los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a 2 o a 5 años que no se obtengan de forma periódica o recurrente (en determinados supuestos, incluso aun cuando los mismos sean abonados fraccionadamente), y a los calificados reglamentariamente como percibidos de modo notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando, en este segundo caso, se imputen en un único período impositivo.

 

Por lo tanto, en un supuesto como el planteado, se hace necesario concretar, en primer término, qué ha de entenderse por rentas obtenidas en forma de capital, y en forma de renta periódica, de cara a diferenciar estas últimas de las percibidas en forma de capital fraccionado.

 

A estos efectos la Instrucción 1/2015, 1 de abril de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, precisa que: "3.4.3. Rendimientos obtenidos de forma fraccionada y rendimientos obtenidos en forma de renta. a) Cuando el contribuyente tenga derecho a una indemnización cuya cuantía esté perfectamente determinada desde el momento de la extinción de la relación laboral, resulte inamovible en su importe y se perciba en varios años, se tratará fiscalmente como un rendimiento obtenido en forma de capital fraccionado. Por lo tanto, deberán aplicarse los porcentajes de integración contenidos en el artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, y en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, en función de las reglas establecidas en ellos. b) Por el contrario, cuando se trate de una indemnización cuya cuantía no esté perfectamente fijada, pudiendo ser modificada en función de parámetros externos de los que dependa la determinación de su importe, tales como mejoras, subidas salariales, etc., o cuando la indemnización actúe como complemento de las percepciones de la Seguridad Social o del INEM, aunque se cobre en un número determinado de años, recibirá el tratamiento de renta regular. En este supuesto, se deberá integrar el 100 por 100 de las cantidades percibidas cada año, no siendo de aplicación los porcentajes contenidos en el artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, y en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto. Estaremos, pues, ante una indemnización obtenida en forma de renta, con independencia de que el cobro se realice en un número determinado de años. Consecuentemente, reciben el tratamiento de rendimiento regular los complementos periódicos percibidos por los trabajadores prejubilados que se encuentren fuera del ámbito de aplicación de la Norma Foral 8/2000, de 31 de octubre".

 

De donde se deduce que, en supuestos como el planteado, procede entender que nos encontramos ante el pago de un importe en forma de capital fraccionado, cuando el mismo esté perfectamente determinado desde el principio, resulte inamovible en su cuantía y sea percibido en varios años. Por el contrario, se otorga el tratamiento de renta regular a las indemnizaciones cuya cuantía no esté perfectamente fijada desde el principio (de modo que pueda ser modificada en función de parámetros externos), así como a las percepciones que actúen como complemento de las prestaciones de la Seguridad Social o del INEM.

 

Sobre este particular, en supuestos similares al que aquí se analiza, de prejubilaciones al amparo de Expedientes de Regulación de Empleo, el Tribunal Supremo ha entendido en distintas ocasiones (Sentencias de 10 de mayo de 2006, de 16 de julio de 2008 y de 24 de marzo de 2011), que el derecho de los trabajadores al cobro de los complementos a las prestaciones públicas nace con la extinción de los contratos laborales, de manera que dichos complementos vienen a sustituir, en parte, a los salarios que dejan de percibir, y compensan los perjuicios derivados de la conclusión de la vida activa. Además, el Tribunal Supremo también ha considerado en dichas Sentencias que, con carácter general, la percepción de los complementos a las prestaciones públicas acordados en el marco de Expedientes de Regulación de Empleo no da lugar a supuestos de cobro aplazado o fraccionado de una cantidad predeterminada, ya que, como regla general, la adhesión a los planes de prejubilación no otorga a los trabajadores un derecho incondicional al cobro de una cantidad prefijada, sino que, normalmente, los empleados perciben estos complementos, hasta el momento de la jubilación, únicamente en la medida en que prolonguen su vida hasta esa fecha, ya que, si fallecen con anterioridad, se extingue su derecho al cobro (sin perjuicio de los derechos que, en este caso, puedan reconocerse a terceros, como los cónyuges viudos, etc.). Con lo que nos encontramos ante un derecho que no está predeterminado en su extensión, duración y efectos, sino que tiene carácter condicionado y aleatorio. De forma que no cabe aplicar sobre estos rendimientos, así percibidos, las reglas previstas para las rentas abonadas en forma de capital fraccionado.

 

Adicionalmente, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no define qué debe entenderse por período de generación a todos estos efectos. No obstante, en términos generales, el período de generación de una renta puede ser conceptuado como el plazo de tiempo que necesita el contribuyente para generar el derecho al cobro de la misma, y que, eventualmente, sirve para cuantificar su importe.

 

Una vez aclarado todo lo anterior, procede analizar el tratamiento tributario correspondiente a cada una de las percepciones por las que se pregunta.

 

1) Importe abonado en tres años a los trabajadores prejubilados en compensación por la pérdida de pensión que sufrirán como consecuencia de tener que jubilarse anticipadamente.

 

Según los datos aportados, los trabajadores prejubilados tienen derecho al cobro de los siguientes importes: a) el finiquito; b) una renta mensual equivalente al 80% de su retribución bruta fija previa; c) las contribuciones empresariales a la EPSV de empleo; y d) el pago del Convenio Especial con la Seguridad Social.

 

En la medida en que la adhesión de los empleados a los planes de prejubilación por los que se pregunta no les otorga ningún derecho autónomo a percibir, incondicionalmente, la totalidad de los complementos acordados, no cabe considerar que, en el supuesto planteado, nos encontremos ante ningún cobro en forma de capital fraccionado, ni cabe plantearse la posibilidad de que los mismos puedan beneficiarse de la aplicación de ningún porcentaje de integración inferior al 100%.

 

No obstante, además de lo anterior, los trabajadores prejubilados tienen derecho al cobro de un importe a tanto alzado en el momento en el que pasen a situación de jubilación anticipada, compensatorio de la menor pensión que recibirán de la Seguridad Social por este motivo (como consecuencia de tener que jubilarse anticipadamente).

 

Esta compensación se abona durante los tres años siguientes al momento en el que el contribuyente acceda a la situación de jubilación anticipada, en 12 pagas anuales, y su cuantía se calcula atendiendo a la reducción que representa, para cada empleado, la situación de jubilación anticipada con respecto a la situación de jubilación prevista en la fecha de "su mejor jubilación", aplicando una revalorización anual del 2% y un tipo de interés técnico de descuento del 3%, y considerando en el cálculo un período de 22 de años. Con lo que se trata de una indemnización sustitutiva de parte de las rentas mensuales a obtener por los empleados durante los 22 años siguientes.

 

Según los datos aportados, en caso de fallecimiento del jubilado, sus herederos legales tienen derecho a percibir, como liquidación, el importe de esta cantidad compensatoria que no haya sido efectivamente percibido por el interesado.

 

De modo que, en estas condiciones, debe entenderse que nos encontramos ante una indemnización compensatoria cuya cuantía se encuentra perfectamente determinada desde el momento en el que el contribuyente accede a la jubilación anticipada, que resulta inamovible en su importe y que se percibe en varios años. Con lo que, en definitiva, esta compensación sí debe recibir la consideración de renta abonada en forma de capital fraccionado (en tres años).

 

A este respecto, ha de tenerse especialmente en cuenta que el contribuyente no pierde el derecho al cobro de esta compensación aun cuando fallezca durante el período de tres años de pago de la misma, sino que adquiere el citado derecho desde el momento en el que accede a la jubilación anticipada. Por ello, en este supuesto, habrá que atender a lo establecido en el artículo 57.4 de la NFIRPF, en virtud del cual: "4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse". De modo que, al tratarse de un derecho ya adquirido por el contribuyente, en caso de que fallezca, únicamente existirá una renta pendiente de imputar a este último (al fallecido), que acrecentará el caudal hereditario, y no una prestación por fallecimiento reconocida a favor de sus herederos.

 

Así, en la medida en que el trabajador adquirirá un derecho autónomo a percibir la compensación que aquí se analiza, y, en consecuencia, a designar beneficiario para el caso de fallecimiento, en este supuesto de defunción, deberá imputársele a él importe pendiente de satisfacer, según lo previsto en el artículo 57.4 de la NFIRPF (transcrito en el párrafo anterior). Adicionalmente, toda vez que, de acuerdo con lo indicado en el artículo 659 del Código Civil, la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones que no se extinguen por la muerte, la renta pendiente de abonar al trabajador formará parte de su herencia.

 

En lo que se refiere a si esta compensación ha de ser calificada como un rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, o como una renta con un período de generación determinado, el artículo 14.1 e) del RIRPF señala que se consideran rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, entre otros, los importes satisfechos en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida.

 

No obstante, en el supuesto planteado, la renta objeto de consulta se calcula en atención a las circunstancias concretas de cada trabajador, y tomando en consideración un número de años cierto y determinado (de 22 años). De modo que no se trata de una compensación fijada a tanto alzado para todos los trabajadores, desvinculada de cualquier período de generación concreto, sino que viene a compensar la menor pensión a recibir por éstos durante los siguientes 22 años.

 

De forma que, siendo así las cosas, esta Dirección General entiende que la indemnización abonada por la empresa con objeto de equilibrar la pérdida que sufrirán los empleados como consecuencia de tener que jubilarse anticipadamente tiene un período de generación igual al número de años tomados en consideración para calcular su importe (a lo largo de los cuales se pondrá de manifiesto la pérdida que se pretende compensar). De forma que no se trata, en sentido estricto, de un importe abonado en compensación de un complemento, pensión o anualidad de duración indefinida, a efectos de lo dispuesto en el artículo 14.1 e) del RIRPF.   

 

Según lo indicado en el Acuerdo Laboral objeto de consulta, los trabajadores prejubilados tienen que acceder a la jubilación anticipada, y, en consecuencia, ven mermada su pensión de jubilación de la Seguridad Social. Por este motivo, la entidad consultante debe abonarles en 3 años el importe de la menor pensión a percibir por ellos durante los 22 años siguientes.

 

Por todo ello, resulta de aplicación lo indicado en el artículo 14.2 del RIRPF, donde se indica que, cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se cobran de forma fraccionada, sólo resultan aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada, si procede la aplicación del límite de 300.000 euros, el mismo ha de ser distribuido de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento

 

En el caso planteado, el cociente resultante de dividir el número de años de generación de la renta, computados de fecha a fecha (22), entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento (3), resulta superior a cinco. De forma que podrá aplicarse el porcentaje de integración del 50 por 100 regulado en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF, y en los artículos 14.2 y 16 del RIRPF, sobre esta indemnización compensatoria de la menor pensión a recibir por los empleados de la Seguridad Social.

 

Tal y como expresamente se señala en el artículo 14.2 del RIRPF, en los supuestos de percepción de una renta de forma fraccionada en los que proceda la aplicación del límite de 300.000 euros fijado en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF, el mismo ha de ser distribuido de forma proporcional a las cantidades que se obtengan en cada ejercicio de fraccionamiento

 

 

2) En lo que se refiere al tratamiento correspondiente a la percepción en la última nómina anterior al momento de la jubilación definitiva de un rendimiento del trabajo en especie, consistente en una contribución empresarial extraordinaria y única a la EPSV de empleo, por un importe que se calcula en atención al período comprendido entre la fecha en la que los empleados pudieron acogerse  a la jubilación parcial y la "fecha de su mejor jubilación", procede atender a lo establecido en el último párrafo del artículo 19 de la NFIRPF, arriba transcrito, en el que expresamente se señala que las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible del Impuesto deben computarse en su totalidad (al 100%).

 

De modo que no debe aplicarse ningún porcentaje de integración sobre el rendimiento del trabajo en especie (artículo 17.1 a) de la NFIRPF) derivado de estas contribuciones empresariales imputadas a los empleados.

 

 

3) En lo que respecta a la denominada "Percepción de Jubilación", a obtener, en forma de pago único, en el momento en el que el trabajador accede a la situación de jubilación (de un importe equivalente al sueldo base y a la antigüedad de una mensualidad, más un tercio de esta cifra, o de dos mensualidades, si el empleado acredita una antigüedad de más de 25 años), esta Dirección General entiende que se trata de un rendimiento del trabajo con un período de generación igual al número de años de permanencia en la empresa de cada contribuyente. Por lo que podrá aplicarse el porcentaje de integración del 60 o del 50 por 100 sobre esta renta, en la medida en que el citado período de generación de la misma exceda de 2 o de 5 años, respectivamente. Todo ello, sin perjuicio de la aplicación del límite de 300.000 euros anuales a que se refiere el artículo 19.2. a) de la NFIRPF.

 

A este respecto, la entidad consultante reconoce a sus empleados los mismos beneficios sociales que tenían reconocidos en las entidades de las que provienen, entre los se encuentra el relativo al abono de esta paga por jubilación.

 

Por ello, atendiendo al hecho de que, en definitiva, no estamos sino ante el reconocimiento de derechos ya adquiridos (que han venido recogiéndose con continuidad a lo largo de los distintos convenios colectivos de las entidades integradas en la compareciente), que la compareciente ha tenido que asumir en virtud del principio laboral de sucesión de empresa, esta Dirección General considera que los premios de jubilación objeto de consulta tienen un período de generación, a los efectos que nos ocupan, igual al número de años de permanencia de cada trabajador en la empresa (actual y de origen), con independencia de que el abono de los mismos se produzca antes de que transcurran dos o cinco años desde la entrada en vigor del nuevo acuerdo laboral del que traen causa directa actualmente.

 

En los supuestos en los que esta percepción se reconoce directamente a los herederos del empleado, cuando éste fallece sin alcanzar la jubilación y, por lo tanto, sin haber llegado a adquirir el derecho a la misma, son dichos herederos quienes tienen que integrar en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuantías que perciban por este motivo, como rendimientos del trabajo, conforme a lo indicado en el artículo 16 e) de la NFIRPF, arriba transcrito.

 

Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que, en estos casos, los herederos no reciben ningún derecho del empleado (que ya forme parte de su patrimonio), sino que son ellos quienes adquieran directamente el derecho al cobro de la prestación por fallecimiento reconocida por la empresa. Asimismo, en la medida en que las cantidades por las que se pregunta en este supuesto, a percibir por los herederos de los trabajadores fallecidos, provienen de fondos internos de la compañía, y no de ningún contrato de seguro colectivo mediante el que la misma haya exteriorizado sus compromisos por pensiones, la renta derivada de su percepción estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus perceptores, y no al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

En este caso, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 14.1 d) del RIRPF, según el cual, tienen la consideración de rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo las prestaciones por fallecimiento de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos, que, en su caso, excedan del importe exento del artículo 9.22 de la NFIRPF (relativo a las prestaciones por entierro o sepelio, con el límite de los gastos soportados por este motivo).

 

Por tanto, los importes percibidos por los herederos como consecuencia del fallecimiento de los empleados que no lleguen a la edad de jubilación estarán sujetos a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del trabajo, y podrán beneficiarse de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100, en la medida en que se imputen en un único período impositivo. Todo ello, una vez más, atendiendo al límite máximo de 300.000 € anuales regulado en el artículo 19.2 de la NFIRPF y en el artículo 16 del RIRPF.

 

 

4) En lo que se refiere a la última  de las rentas por las que se pregunta, resultan de aplicación las conclusiones alcanzadas en el apartado 1 de esta contestación.