Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013867 de 05 de Julio de 2016

Resumen

Incapacidad permanente absoluta. Exención. Deducciones. Período impositivo

Cuestión

El consultante tiene reconocida una incapacidad permanente absoluta desde noviembre de 2015, fecha hasta la cual percibió la prestación correspondiente a la Incapacidad Laboral Temporal (ILT).

Desea conocer si está obligado a presentar dos autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2015, una por los ingresos percibidos hasta noviembre, y otra por los obtenidos entre esa fecha y el final del año natural. En caso afirmativo, quiere saber si tendrá que prorratear las deducciones personales a las que tenga derecho por la discapacidad que padece.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

A lo que el artículo 18 de la misma NFIRPF añade que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las prestaciones y cantidades recibidas por quienes ejerzan actividades económicas en cualquiera de los conceptos establecidos en la Ley General de la Seguridad Social que impliquen una situación de incapacidad temporal para dichas actividades, se computarán como rendimiento de las mismas".

 

No obstante todo lo anterior, el artículo 9 de esta misma NFIRPF, regula que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 3. Las prestaciones que la Seguridad Social, o las entidades que la sustituyan, reconozcan al contribuyente como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, así como las prestaciones de incapacidad permanente total percibidas por contribuyentes de edad superior a 55 años. En caso de incapacidad permanente total, la exención no será de aplicación a aquellos contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo, diferentes a los previstos en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, o de actividades económicas. Esta incompatibilidad no será de aplicación en el período impositivo en que se perciba por primera vez la prestación. Asimismo, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las mencionadas en los párrafos anteriores, estarán exentas: - Las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social mencionado. - Las prestaciones que sean reconocidas a los socios cooperativistas por las entidades de previsión social voluntaria. En los dos casos previstos en el párrafo anterior, la cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades o entidades de previsión social voluntaria antes citadas, en las prestaciones de éstas últimas. (...)".

 

De donde se deduce que las prestaciones abonadas por la Seguridad Social como consecuencia de Incapacidad Laboral Temporal están sujetas y no exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del trabajo (salvo que sean percibidas por contribuyentes que ejerzan actividades económicas, en cuyo caso, forman parte de los rendimientos de estas actividades económicas).

 

Mientras que las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social, o por las entidades que la sustituyan, como consecuencia, entre otras, de incapacidad permanente absoluta, se encuentran sujetas pero exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De modo que la prestación por incapacidad permanente absoluta que percibe el consultante de la Seguridad Social desde noviembre de 2015 está exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

En el supuesto planteado, las dos percepciones cobradas por el compareciente de la Seguridad Social en 2015 constituyen rendimientos del trabajo imputables a dicho ejercicio, aun cuando una (la prestación por incapacidad permanente absoluta) se encuentre exenta y la otra (la prestación por Incapacidad Laboral Temporal) no.

 

Una vez aclarado lo anterior, procede tener en cuenta que el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas está constituido por la obtención de renta (artículo 6 de la NFIRPF), así como que su período impositivo coincide con el año natural, y que se devenga el 31 de diciembre de cada año, salvo que el contribuyente fallezca en otro día distinto, en cuyo caso, el Impuesto se devenga en ese momento (artículos 100 y 101 de la NFIRPF).

 

Por todo ello, el consultante estará obligado a presentar y suscribir una única autoliquidación del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015, en la que tendrá que consignar la totalidad de las rentas que obtuvo en ese ejercicio (lógicamente, excluidos los exentos), en los términos establecidos en el artículo 102 de la NFIRPF, y en los artículos 73 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.

 

Concretamente, en lo que se refiere al período impositivo y al devengo del Impuesto, el citado artículo 100 de la NFIRPF dispone que el período impositivo será el año natural (de modo que comienza el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre de cada año) y que el devengo se produce el 31 de diciembre de cada año.

 

Únicamente existe una circunstancia que provoca que el período impositivo sea inferior al año natural (nunca puede ser superior): el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre. En cuyo caso, el período impositivo comienza el 1 de enero y finaliza el día en el que fallezca el contribuyente (momento en el que, además, se devenga el Impuesto).

 

En cualquier caso, el hecho de que el ejercicio sea inferior al año natural no afecta a las rentas imputables al mismo (todas las devengadas a lo largo de dicho ejercicio).

 

Adicionalmente, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no prevé ningún supuesto en el que se permita a los contribuyentes consignar en autoliquidaciones distintas las rentas imputables a un mismo período impositivo (sino que están obligados a presentar y suscribir una única autoliquidación por cada ejercicio, con carácter general, por cada año natural, en la que deben hacer constar todas las rentas obtenidas en ellos).

 

En cuanto a las deducciones personales que podrá aplicar el consultante, el artículo 82 de la NFIRPF dispone que: "1. Por cada contribuyente que sea persona con dependencia o discapacidad, se aplicará la deducción que, en función del grado de dependencia o discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona conforme a lo que reglamentariamente se determine, se señala a continuación:

 

El grado de dependencia, discapacidad y los puntos a que se refiere el párrafo anterior se medirán conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre y en el Real Decreto 174/2011, de 11 de febrero, por el que se aprueba el baremo de valoración de la situación de dependencia establecido por la Ley 39/2006 de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia. La misma deducción se aplicará por el cónyuge o pareja de hecho que sea persona con discapacidad o dependiente y que cumpla los requisitos establecidos en este apartado. 2. Igual deducción cabrá aplicar por cada descendiente, ascendiente o por cada pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive, cualquiera que sea su edad, que, conviviendo con el contribuyente y no teniendo, aquellos familiares, rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al doble del salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate, sean personas con discapacidad o dependientes. Tratándose de ascendientes, descendientes y colaterales hasta el cuarto grado de consanguinidad o afinidad que vivan en centros residenciales, la deducción se practicará por aquellos parientes de grado más próximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia de su pariente en dichos centros. En los supuestos de existir varios parientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deducción se prorrateará y practicará entre todos ellos por partes iguales. Asimismo, procederá la aplicación de esta deducción cuando la persona afectada por la discapacidad o dependencia esté vinculada al contribuyente por razones de tutela o acogimiento formalizado ante la Entidad Pública con competencias en materia de protección de menores, y se produzca la circunstancia de nivel de renta señalada en el párrafo anterior.3. Por cada persona de edad igual o superior a 65 años que no estando incluida en la relación de familiares o asimilados contemplados en el apartado anterior, tenga ingresos inferiores al doble del salario mínimo interprofesional, sin incluir las exentas, y conviva con el contribuyente, se aplicarán las deducciones establecidas en el apartado 1 anterior, atendiendo al grado de dependencia o de discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona.4. Cuando la persona con discapacidad o dependencia presente autoliquidación por este Impuesto podrá optar entre aplicarse en su totalidad la deducción o que se la practique en su totalidad el contribuyente de quien dependa. En el caso de que se opte por esta segunda posibilidad y la persona con discapacidad o dependencia dependa de varios contribuyentes, la deducción se prorrateará y practicará por partes iguales por cada uno de estos contribuyentes. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, la mencionada opción se realizará al presentar la autoliquidación. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad, hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior".

 

Esta deducción se encuentra desarrollada en el artículo 66 del, ya citado, RIRPF, donde se concreta que: "1. La condición de discapacitado a que se refieren los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto podrá acreditarse ante la Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho. No obstante, la referida condición legal de persona con discapacidad se considerará acreditada cuando: a)  Sea certificada por el órgano competente de la Diputación Foral, por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o por el órgano correspondiente de las Comunidades Autónomas. A este respecto no será preciso que las certificaciones estén expedidas especialmente a este efecto, siendo válido también cualquier documento expedido por los referidos órganos en el que conste, de forma indubitada, el grado de discapacidad y su relación con los baremos a que se hace referencia, respectivamente, en los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto. b)  Se perciba prestación reconocida por la Seguridad Social o por el Régimen Especial de Clases Pasivas, como consecuencia de incapacidad permanente, siempre que para su reconocimiento se exija el grado de minusvalía o de discapacidad a que se refieren los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. En todo caso, la declaración judicial de incapacidad por las causas establecidas en el Código Civil determinará la aplicabilidad de las disposiciones específicas de este Impuesto previstas a favor de las personas discapacitadas con grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100. 2. Tendrá la condición de persona en situación de dependencia a que se refiere el artículo 82 de la Norma Foral del Impuesto, aquella persona cuya situación de dependencia haya sido reconocida en virtud de lo previsto en el Real Decreto 174/2011, de 11 de febrero, por el que se aprueba el baremo de valoración de la situación de dependencia establecido por la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. La condición de persona en situación de dependencia y su grado de dependencia se deberán justificar mediante certificación del órgano competente de la Diputación Foral, del Instituto de Mayores y Servicios Sociales o del órgano correspondiente de las Comunidades Autónomas. A este respecto, no será preciso que las certificaciones estén expedidas especialmente a este efecto, siendo válido también cualquier documento expedido por los referidos órganos en el que conste, de forma indubitada, el grado de dependencia y su relación con los baremos a que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo. 3. Para disfrutar de las deducciones o bonificaciones a que se refieren el apartado 3 del artículo 23 y el artículo 82 de la Norma Foral del Impuesto deberá acreditarse que las circunstancias determinantes de la discapacidad o dependencia concurren en la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, cuando se trate de discapacidades o situaciones de dependencia en las que conste expresamente su carácter permanente, o en las que su calificación tenga un plazo de validez en el que esté comprendida la fecha de devengo del Impuesto, no se exigirá que el documento acreditativo de discapacidad o situación de dependencia se refiera a la fecha de devengo".

 

De conformidad con todo lo anterior, el consultante tendrá derecho a la práctica de la deducción en cuota correspondiente al grado de discapacidad o dependencia que padezca, el cual deberá ser acreditado según lo dispuesto en el artículo 66 del RIRPF.

 

A estos efectos, el artículo 84 de la NFIRPF dispone que: "1.  La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo se realizará atendiendo a la situación existente a la fecha de devengo del Impuesto. Para el cómputo de dichas deducciones en ningún caso se efectuará el cálculo proporcional al número de días del año natural en que se hayan dado las circunstancias exigidas para la aplicación de las mismas. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando en el período impositivo haya fallecido la persona que genere el derecho a la deducción, la determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de fallecimiento de dicha persona, sin que el importe de las deducciones se reduzca proporcionalmente hasta dicha fecha".

 

En consecuencia, el consultante podrá aplicar la deducción regulada en el artículo 82 de la NFIRPF, en la medida en que acredite que, a la fecha de devengo del Impuesto (al 31 de diciembre de 2015) se daban ya las circunstancias determinantes de la discapacidad que padece. Tal y como expresamente indica el artículo 66 del RIRPF, en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social por incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, se considera acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100.

 

El importe de esta deducción no se prorratea en función del número de días del año natural en el que se hayan dado las circunstancias exigidas para la aplicación de la misma. De modo que el compareciente tendrá derecho al importe íntegro de la deducción regulada en el artículo 82 de la NFIRPF, aun cuando no haya tenido la condición de discapacitado durante todo el ejercicio.