Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013868 de 05 de Julio de 2016

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 05 de Julio de 2016

Normativa

Resumen

Deducción por ascendiente. Deducción por discapacidad o dependencia aplicada por un tercero distinto del discapacitado. Acreditación.

Cuestión

La madre del consultante tiene reconocido un porcentaje de discapacidad del 51 por 100. Además, según indica, no sabe ni leer ni escribir, y vive sola. El compareciente aporta numerosos informes médicos que atestiguan lo delicado del estado de salud de su madre, así como que es él quien le acompaña a las consultas médicas que requiere. En estas circunstancias, entiende que debe considerarse que asume el cuidado de su madre, a la que también ayuda económicamente.

Desea conocer si, en 2014, tenía derecho a practicar las deducciones por ascendientes y por discapacidad o dependencia, reguladas en los artículos 81 y 82 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respectivamente.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, resulta de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en vigor desde el pasado 1 de enero de 2014, cuyo artículo 81 establece que: "1. Por cada ascendiente que conviva de forma continua y permanente durante todo el año natural con el contribuyente se podrá aplicar una deducción de 279 euros. A los efectos de la aplicación de esta deducción, se asimilarán a la convivencia descrita en el párrafo anterior los supuestos en que el descendiente satisfaga de su propio patrimonio cantidades a residencias donde el ascendiente viva de forma continua y permanente durante todo el año natural. 2. Para la aplicación de la deducción a que se refiere el apartado anterior se requerirá: a) Que el ascendiente no tenga rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate. b) Que el ascendiente no forme parte de una unidad familiar en la que cualquiera de sus miembros tenga rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate. c) Que el ascendiente no presente, o no esté obligado a presentar, autoliquidación por este Impuesto correspondiente al período impositivo de que se trate. 3. Cuando los ascendientes convivan con varios descendientes del mismo grado, la deducción se prorrateará y practicará por partes iguales por cada uno de los descendientes. Tratándose de ascendientes que convivan con descendientes con los que tengan distinto grado de parentesco, sólo tendrán derecho a esta deducción los descendientes de grado más próximo, que la prorratearán y practicarán por partes iguales entre ellos. Si ninguno de los descendientes obtiene rentas anuales superiores al salario mínimo interprofesional, sin incluir las exentas, en el período impositivo de que se trate, la deducción pasará a los descendientes de grado más lejano. 4. Tratándose de ascendientes que vivan en centros residenciales, la deducción se practicará por los descendientes del grado más próximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia del ascendiente en dichos centros. En los supuestos de existir varios descendientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deducción se prorrateará y practicará entre todos ellos por partes iguales".

 

Asimismo, en el apartado 16.4 de la Instrucción 1/2015, de 1 abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, se aclara que: "16.4 Deducción por ascendientes (Artículo 81 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre). 16.4.1 Parentesco por afinidad. La deducción no puede aplicarse en caso de convivencia con parientes por afinidad, ni cuando se satisfacen cantidades a residencias para estos parientes (padres del cónyuge, etc.), ya que es requisito imprescindible la existencia de relación de parentesco por consanguinidad o adopción. 16.4.2 Requisito de convivencia: apartado 1 del artículo 81 de la Norma Foral 13/2013. Se considera requisito imprescindible la convivencia durante todo el año natural, salvo en caso de fallecimiento del ascendiente. Si en el certificado emitido por el Ayuntamiento consta que el ascendiente convive hasta o a partir de una fecha dentro de un ejercicio, no se admitirá la deducción en relación con el mismo. Habrá de tenerse en cuenta que, a los efectos de esta deducción, se asimilan a convivencia los supuestos en los que el descendiente satisfaga cantidades a residencias donde viva el ascendiente de forma continua y permanente. Por ello, aplicando el mismo criterio que se sigue para la convivencia en el domicilio, si en el certificado emitido por la residencia consta que el ascendiente reside en ella hasta o a partir de una fecha, tampoco se admitirá la deducción, salvo que el traslado se produzca desde la vivienda en la que convivía con el descendiente o desde otra residencia a la que éste también satisfacía cantidades. 16.4.3 Deducción por ascendientes que viven en centros residenciales. Tratándose de ascendientes que vivan en centros residenciales cuyos gastos son sufragados conjuntamente por descendientes con distinto grado de parentesco (por ejemplo, un hijo y un nieto), únicamente podrá aplicar la deducción (por su importe total) el descendiente de grado más próximo, en este caso el hijo. La deducción sólo se prorrateará y se aplicará a partes iguales en el supuesto de que los descendientes que sufraguen los gastos tengan igual grado de parentesco".

 

De la lectura de todo lo anterior, cabe concluir que los requisitos que deben cumplirse para poder practicar la deducción que aquí se analiza, son, con carácter general, los siguientes:

 

1) Convivencia con el ascendiente. La deducción se practica por cada ascendiente que conviva, de forma continua y permanente, con el contribuyente, durante todo el año natural (salvo en los casos de fallecimiento). No obstante, se asimilan a la convivencia los supuestos en los que el  contribuyente satisface de su propio patrimonio los importes correspondientes a la residencia donde vive su ascendiente, de manera continua y permanente, durante todo el año.

 

2) Rentas anuales no superiores al Salario Mínimo Interprofesional. Para poder practicar la deducción objeto de consulta, es necesario que el ascendiente con el que se convive (o cuyos gastos de estancia en residencia se abonan) no obtenga rentas anuales superiores al Salario Mínimo Interprofesional en el período de que se trate, excluidas las exentas.

 

En 2014, el Salario Mínimo Interprofesional era de 9.034,20 euros anuales. Como ya se ha indicado, para determinar si un ascendiente obtiene rentas superiores al Salario Mínimo Interprofesional, o no, no deben tomarse en consideración las que se encuentren exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Adicionalmente, aun cuando no se trata del supuesto objeto de consulta, tampoco dan derecho a deducción los ascendientes integrados en otra unidad familiar en la que cualquiera de sus miembros obtenga rentas anuales (sin incluir las exentas) que superen el repetido Salario Mínimo Interprofesional en el período de que se trate.

 

3) No presentación de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para poder practicar esta deducción, es necesario que los ascendientes no presenten declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni estén obligados a hacerlo, en el período de que se trate.

 

De otro lado, en lo que respecta a la deducción por discapacidad o dependencia, el artículo 82 de la misma NFIRPF  prevé que: "1. Por cada contribuyente que sea persona con dependencia o discapacidad, se aplicará la deducción que, en función del grado de dependencia o discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona conforme a lo que reglamentariamente se determine, se señala a continuación:

 

El grado de dependencia, discapacidad y los puntos a que se refiere el párrafo anterior se medirán conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 1.971/1999, de 23 de diciembre y en el Real Decreto 174/2011, de 11 de febrero, por el que se aprueba el baremo de valoración de la situación de dependencia establecido por la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia. La misma deducción se aplicará por el cónyuge o pareja de hecho que sea persona con discapacidad o dependiente y que cumpla los requisitos establecidos en este apartado. 2. Igual deducción cabrá aplicar por cada descendiente, ascendiente o por cada pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive, cualquiera que sea su edad, que, conviviendo con el contribuyente y no teniendo, aquellos familiares, rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al doble del salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate, sean personas con discapacidad o dependientes. Tratándose de ascendientes, descendientes y colaterales hasta el cuarto grado de consanguinidad o afinidad que vivan en centros residenciales, la deducción se practicará por aquellos parientes de grado más próximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia de su pariente en dichos centros. En los supuestos de existir varios parientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deducción se prorrateará y practicará entre todos ellos por partes iguales. Asimismo, procederá la aplicación de esta deducción cuando la persona afectada por la discapacidad o dependencia esté vinculada al contribuyente por razones de tutela o acogimiento formalizado ante la Entidad Pública con competencias en materia de protección de menores, y se produzca la circunstancia de nivel de renta señalada en el párrafo anterior. 3. Por cada persona de edad igual o superior a 65 años que no estando incluida en la relación de familiares o asimilados contemplados en el apartado anterior, tenga ingresos inferiores al doble del salario mínimo interprofesional, sin incluir las exentas, y conviva con el contribuyente, se aplicarán las deducciones establecidas en el apartado 1 anterior, atendiendo al grado de dependencia o de discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona. 4. Cuando la persona con discapacidad o dependencia presente autoliquidación por este Impuesto podrá optar entre aplicarse en su totalidad la deducción o que se la practique en su totalidad el contribuyente de quien dependa. En el caso de que se opte por esta segunda posibilidad y la persona con discapacidad o dependencia dependa de varios contribuyentes, la deducción se prorrateará y practicará por partes iguales por cada uno de estos contribuyentes. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, la mencionada opción se realizará al presentar la autoliquidación. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad, hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, cuyo artículo 66 señala que: "1. La condición de discapacitado a que se refieren los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto podrá acreditarse ante la Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho. No obstante, la referida condición legal de persona con discapacidad se considerará acreditada cuando: a) Sea certificada por el órgano competente de la Diputación Foral, por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o por el órgano correspondiente de las Comunidades Autónomas. A este respecto no será preciso que las certificaciones estén expedidas especialmente a este efecto, siendo válido también cualquier documento expedido por los referidos órganos en el que conste, de forma indubitada, el grado de discapacidad y su relación con los baremos a que se hace referencia, respectivamente, en los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto. b) Se perciba prestación reconocida por la Seguridad Social o por el Régimen Especial de Clases Pasivas, como consecuencia de incapacidad permanente, siempre que para su reconocimiento se exija el grado de minusvalía o de discapacidad a que se refieren los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. En todo caso, la declaración judicial de incapacidad por las causas establecidas en el Código Civil determinará la aplicabilidad de las disposiciones específicas de este Impuesto previstas a favor de las personas discapacitadas con grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100. (...) 3. Para disfrutar de las deducciones o bonificaciones a que se refieren el apartado 3 del artículo 23 y el artículo 82 de la Norma Foral del Impuesto deberá acreditarse que las circunstancias determinantes de la discapacidad o dependencia concurren en la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, cuando se trate de discapacidades o situaciones de dependencia en las que conste expresamente su carácter permanente, o en las que su calificación tenga un plazo de validez en el que esté comprendida la fecha de devengo del Impuesto, no se exigirá que el documento acreditativo de discapacidad o situación de dependencia se refiera a la fecha de devengo".

 

A este respecto, el apartado 15.5 de la, ya citada, Instrucción 1/2015, de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, concreta que: "15.5 Deducción por discapacidad o dependencia aplicada por un tercero distinto del discapacitado. Concepto de dependencia. El artículo 82 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, regula la deducción por discapacidad o dependencia, planteando 3 posibilidades: 1. Que la deducción la practique el propio contribuyente discapacitado en su autoliquidación del Impuesto. 2. Que la deducción la practique el cónyuge o la pareja de hecho, u otro familiar, o familiares, con quien conviva, o que sufrague sus gastos de estancia en residencia, de entre los mencionados en el propio artículo 82 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. 3. Que, tratándose de discapacitados mayores de 65 años, la deducción la practique un tercero, o terceros, distinto de los familiares mencionados en el punto anterior, con quien conviva el discapacitado. En los casos de descendientes que dependan económicamente de dos progenitores que no vivan juntos, se aplicarán los mismos criterios que para la deducción por descendientes".

 

De conformidad con los preceptos transcritos, pueden practicar la deducción regulada en el artículo 82 de la NFIRPF los contribuyentes que tengan reconocidos los porcentajes de discapacidad señalados en el apartado 1 de dicho precepto (iguales o superiores al 33%).

 

No obstante, el artículo 82 de la NFIRPF prevé tres posibilidades de cara a la práctica de la deducción por discapacidad:

 

1) Que la deducción la practique el propio contribuyente discapacitado en su autoliquidación del Impuesto.

 

2) Que la deducción la practique el cónyuge o la pareja de hecho, u otro familiar, o familiares, con quien conviva, o que sufrague sus gastos de estancia en residencia, de entre los mencionados en el propio artículo 82 de la NFIRPF.

 

3) Que, tratándose de discapacitados mayores de 65 años, la deducción la practique un tercero, o terceros, distinto de los familiares mencionados en el punto anterior, con quien conviva el discapacitado.

 

Para que pueda aplicar la deducción por discapacidad o dependencia un tercero distinto del propio discapacitado o dependiente, es necesario que éste no obtenga rentas, excluidas las exentas, superiores al doble del Salario Mínimo Interprofesional.

 

Además, también pueden practicar esta deducción los tutores del discapacitado o dependiente, o quienes lo tengan acogido mediante acogimiento formalizado ante la entidad pública con competencia en materia de protección de menores, siempre y cuando el tutelado o acogido no obtenga rentas anuales de importe superior al doble del Salario Mínimo Interprofesional (excluidas las exentas).  

 

De modo que, para que los familiares a los que se refiere el apartado 2 del artículo 82 de la NFIRPF puedan practicar la deducción por discapacidad o dependencia regulada en dicho precepto, es necesario que acrediten: a) que conviven con el discapacitado o dependiente (lo cual sería acreditativo de que existe una dependencia asistencial entre las partes); o b) que asumen el pago de los gastos de estancia del mismo en una residencia (lo cual sería acreditativo de la existencia de una dependencia económica entre las partes).

 

La regulación actual de la deducción por dependencia o discapacidad, en vigor desde el 1 de enero de 2014 (el artículo 82 de la NFIRPF), únicamente permite que practiquen esta deducción los parientes que convivan con las personas discapacitadas o dependientes, o que sufraguen los gastos de las residencias en las que éstas se encuentren ingresadas. De modo que, hoy en día, sólo se entiende probada la dependencia asistencial cuando se convive con la persona discapacitada o dependiente, y la dependencia económica, cuando se abonan las cantidades correspondientes a los gastos de estancia de dichas personas en centros residenciales (y así se justifique mediante las correspondientes facturas).

 

En el supuesto planteado, el consultante plantea la posibilidad de practicar la deducción por ascendientes regulada en el artículo 81 de la NFIRPF, así como la deducción por discapacidad regulada en el artículo 82 de la NFIRPF, teniendo en cuenta que su madre tiene reconocida por el Departamento de Acción Social un grado de discapacidad del 51 por 100, vive sola y, según parece, no se encuentra bajo su tutela.

 

Para todo lo cual, aporta numerosos informes médicos que dan fe del delicado estado de salud de su madre, y de que es él quien le acompaña a las consultas médicas que necesita. Asimismo, también indica que su madre es analfabeta y que vive sola. De modo que, en estas condiciones, entiende que debe considerarse que asume el cuidado de su madre, a quien, al parecer, también ayuda económicamente.

 

Tal y como se ha indicado con anterioridad, tanto para la práctica de la deducción por ascendientes, regulada en el artículo 81 de la NFIRPF, como para la aplicación de la deducción por discapacidad o dependencia, prevista en el artículo 82 del mismo texto legal, es necesario que el contribuyente conviva con el ascendiente, o con la persona discapacitada o dependiente, o que acredite que sufraga los gastos de estancia de los mismos (del ascendiente o de la persona discapacitada o dependiente) en las residencias en las que vivan.

 

Atendiendo a los datos aportados, no parece que, en el presente caso, se dé ninguna de las dos circunstancias (de convivencia, o de pago de las cantidades correspondientes a la estancia del ascendiente discapacitado en una residencia), toda vez que el consultante afirma que su madre vive sola.

 

De conformidad con todo lo anterior, cabe concluir que el consultante no tendrá derecho a practicar las deducciones reguladas en los artículos 81 y 82 de la NFIRPF (por ascendientes y por discapacidad o dependencia, respectivamente), en la medida en que no pueda acreditar que convive con su madre, o que sufraga los gastos de estancia de la misma en una residencia (así como que la madre no obtiene ingresos superiores al Salario Mínimo Interprofesional, o al doble del Salario Mínimo Interprofesional, excluidos los exentos, según el caso).

 

Tanto la convivencia del contribuyente con su madre, como el eventual pago por su parte de los gastos de estancia de la misma en una residencia, son cuestiones de hecho que no pueden ser comprobadas en fase de consulta vinculante, y cuya realidad podrá ser acreditada por el compareciente a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo a los órganos de gestión y/o de inspección la competencia para valorar las evidencias que, en su caso, se presenten.

 

De modo que no es en fase de consulta cuando deben determinarse los elementos de prueba concretos aplicables al caso, sino que corresponde a los órganos de gestión e inspección competentes para la aplicación de los tributos valorar y enjuiciar qué hechos pueden considerarse probados en cada supuesto.

 

No obstante, sí puede afirmarse que los justificantes o informes médicos que acreditan que el consultante acompaña a su madre en las consultas médicas y en los ingresos hospitalarios no prueban, por sí mismos, la convivencia de ambos (del consultante y de su madre), exigida en los artículos 81.1 y 82.2 de la NFIRPF.

 

Por último, procede señalar que la contestación a esta consulta no tiene carácter vinculante, sino meramente informativo, conforme a lo dispuesto en el artículo 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, al haber sido planteada tras finalizar el período voluntario legalmente establecido para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio por el que se pregunta.

 

Ascendientes
Descendientes
Discapacidad
Salario mínimo interprofesional
Residencia
Discapacitados
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Período impositivo
Gastos de estancia
Grado de parentesco
Familiares por afinidad
Situación de dependencia
Grado de minusvalía
Unidad familiar
Consanguinidad
Uniones de hecho
Fecha de devengo
Acogimiento
Parentesco
Incapacidad permanente
Protección de menores
Nieto
Medios de prueba
Tutela
Familiares colaterales
Devengo del Impuesto
Autoliquidaciones tributarias
Liquidación provisional del impuesto
Bonificaciones
Incapacidad permanente total
Incapacidad
Prestación de jubilación
Persona minusválida
Gran invalidez
Tutelado
Estancia
Autoliquidaciones por IRPF
Tutor