Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013898 de 07 de Noviembre de 2016

Resumen

División de un edificio entre los copropietarios. Mantenimiento en comunidad sobre una parte del mismo.

Cuestión

La consultante es una de las copropietarias de un edificio situado en Bilbao, que constituye una única finca registral. Desde su construcción, el inmueble ha pertenecido a los miembros de la misma familia, bien directamente o bien indirectamente (a través de una sociedad mercantil). En concreto, actualmente, es propiedad de 10 personas de dos estirpes de la citada familia, cada una de las cuales ostenta, en conjunto, la titularidad del 50% del edificio. A saber, los cuatro hermanos del "Grupo O", por un lado, y sus seis primos, hermanos entre sí, del "Grupo G", por el otro. Todos los miembros de cada una de estas dos estirpes familiares tienen el mismo porcentaje de propiedad sobre la finca (del 12,5%, los hermanos del "Grupo O", y del 8,3333% los hermanos del "Grupo G"). El inmueble se encuentra dividido física y catastralmente (pero no registralmente), en 14 pisos, un trastero y 3 lonjas, todos ellos destinados al arrendamiento, a través de una comunidad de bienes constituida al efecto en 2008, que no cumple los requisitos exigidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para que pueda entenderse que desarrolla una actividad económica. En este contexto, los copropietarios desean dividir el edificio en propiedad horizontal, y extinguir el proindiviso que recae sobre el mismo. A la vista de las dificultades existentes para asignar los pisos y las lonjas de forma proporcional al porcentaje de titularidad de cada comunero, pretenden dividir la propiedad del edificio en dos copropiedades iguales (por mitades e iguales partes), atribuyendo a los 4 hermanos del "Grupo O" el 100% de la mitad del mismo en proindiviso (un 25% a cada uno), y a los 6 hermanos del "Grupo G" el 100% de la otra mitad del inmueble, también en proindiviso (un 16,6666% a cada uno). Para ello, los copropietarios han valorado el edificio atendiendo a su Valor Mínimo Atribuible conjunto, y desean realizar las siguientes adjudicaciones: 1) a los hermanos del "Grupo O", siete pisos y una lonja con su entreplanta; y 2) a los hermanos del "Grupo G", los otros siete pisos, una lonja con su entreplanta y un trastero. Según se indica, ambos lotes tendrían igual valor, atendiendo a la altura, superficie, situación arrendaticia y estado de conservación de los elementos incluidos en cada uno de ellos. Por tanto, en esta situación, se mantendría el proindiviso sobre la tercera lonja, que no puede ser dividida físicamente, al hallarse arrendada a un único inquilino que precisa el local en su estado actual. Por último, la consultante indica que, como consecuencia de las herencias de sus padres, y de la realización de otros negocios "intervivos", tanto los miembros del "Grupo O" como los hermanos del "Grupo G" forman parte de sus respectivas comunidades de bienes (los miembros de cada una de estas estirpes son cotitulares de otros inmuebles), en las que participan, unos, al 25%, y los otros, al 16,6666%, de modo que los pisos y las lonjas asignados a cada estirpe pasarán a formar parte de dichas comunidades (a la comunidad del "Grupo O" y a la del "Grupo G", respectivamente). La compareciente entiende que, si bien no se producirá la extinción total de la comunidad actual (la cual continuará existiendo sobre una de las lonjas, que no puede ser dividida), la operación propuesta no dará lugar a permutas de cuotas sobre el edificio, porque el mismo no se encuentra dividido en propiedad horizontal, y porque se extinguirá la comunidad preexistente sobre el resto del edificio.

Desea saber:

 

1) Si, en el supuesto planteado, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 41.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, en consecuencia, se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio de los comuneros.

 

2) Si la operación descrita tributará exclusivamente por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que la comunidad de bienes no realiza ninguna actividad económica, y que las adjudicaciones a los comuneros guardarán la debida proporción (de manera que no existirán excesos de adjudicación).

Descripción

1) En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 40 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), preceptúa que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

A lo que, no obstante, el artículo 41 de esta misma NFIRPF, en su redacción dada por la Norma Foral 5/2016, de 20 de julio, por la que se aprueban determinadas modificaciones en materia tributaria, añade que: "1. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, siempre y cuando no se produzcan excesos de adjudicación: a) En los supuestos de división de la cosa común. (...) c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. (...)".

 

A este respecto, el apartado 8.2 de la Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "En los supuestos en los que unos mismos partícipes ostentan iguales porcentajes de titularidad sobre distintos bienes de la misma naturaleza, se entiende que existe una sola comunidad de bienes que, como tal, debe ser tratada en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (y demás tributos)".

 

Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil), o de la comunidad de bienes, no da lugar a la existencia de ninguna alteración en la composición del patrimonio de los contribuyentes, ya que, con estas acciones, únicamente se especifica la participación indivisa que corresponde a cada uno de los copropietarios en el bien, o bienes, de que se trate. En cuyo caso, tampoco cabe actualizar a efectos fiscales el valor de los bienes y derechos adjudicados a los comuneros, ni su fecha de adquisición.

 

No obstante, para que opere lo previsto en el artículo 41.1 de la NFIRPF, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacer la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad que cada copropietario ostente con anterioridad en el bien, o bienes, de titularidad común. Ya que, en caso contrario, es decir, si alguno de los comuneros se adjudica de más, sí se produce una alteración en la composición del patrimonio de quien se atribuye de menos y, por lo tanto, una ganancia o pérdida patrimonial por su déficit de adjudicación, con la consiguiente actualización del valor y de la fecha de adquisición del bien, o bienes (o de la parte de los mismos) a los que resulte imputable dicho exceso de adjudicación (en sede de quien se atribuye más de lo que le corresponde). Lógicamente, del mismo modo, se produce una alteración patrimonial (y, por lo tanto, una ganancia o pérdida) si, en lugar de dividir un bien ostentado en común, se acuerda su entrega íntegra a una de las partes, previo pago a la otra de una compensación, en metálico o en especie, o a título gratuito.

 

Consecuentemente, si al dividirse  la cosa común, o al disolverse la comunidad, alguno de los partícipes recibe bienes o derechos por un valor superior al correspondiente a su cuota previa de titularidad en el proindiviso, bien compensando, en metálico o en especie, a quien no se adjudique ningún elemento, o a quien se asigne activos por importe inferior a su cuota de participación, o bien a título lucrativo, sin abonar ninguna compensación, se producirá una variación patrimonial para estos últimos (para los comuneros que, al atribuirse de menos, transmiten sus cuotas de titularidad sobre los bienes ostentados en común). Correlativamente, en estos supuestos, quien se adjudica de más realiza una adquisición o una inversión a efectos del Impuesto, por la parte de los bienes a él atribuidos que exceda de su cuota previa de participación en la comunidad (con la consiguiente actualización de los valores y de las fechas de adquisición de los bienes, o de la parte de los mismos, que se le adjudiquen por este motivo).

 

El importe de esta ganancia, o pérdida, patrimonial que se pone manifiesto en sede de los comuneros que se atribuyen de menos a cambio de una compensación en metálico, o a título lucrativo, viene dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión de su cuota de participación en los bienes ostentados en común, y su valor de adquisición.

 

En el supuesto planteado, estamos ante un único bien inmueble (el edificio completo), perteneciente a diez personas físicas que ostentan diferentes porcentajes de titularidad sobre el mismo. En concreto, los copropietarios son los nietos de los titulares originales de la finca, y provienen de dos estirpes distintas, cada una de las cuales es titular, en conjunto, de un  50% del edificio (los cuatro hermanos del "Grupo O", por un lado, y sus seis primos, hermanos entre sí, del "Grupo G", por el otro).

 

De modo que nos encontramos ante una sola comunidad de bienes que, como tal, debe ser tratada en el ámbito de los distintos tributos afectados, según lo dispuesto en el apartado 8.2 de la Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, arriba citado, y en el artículo 392 del Código Civil, en el que se indica que: "Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece proindiviso a varias personas. A falta de contratos o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título".

 

La división de la cosa común que se plantea consistirá en dividir la titularidad del edificio en dos copropiedades iguales, por mitades e iguales partes, conformando dos lotes del mismo valor (atendiendo a la altura, a la superficie, a la renta vigente y al estado de conservación de los inmuebles), y atribuyendo cada uno de ellos a una estirpe familiar, de forma que los miembros del "Grupo O" pasen a ostentar el 100% de la mitad del inmueble, quedando el 100% de la otra mitad en manos de los integrantes del "Grupo G". No obstante, se mantendrá el proindiviso entre los diez copropietarios originales sobre una de las lonjas, que, por sus características y situación arrendaticia, no puede ser dividida (sin perjuicio de que, en un futuro, se lleve a cabo su división).

 

Por ello, en la medida en que todos los copropietarios acuerden la división parcial de la cosa común, adjudicándose cada uno de ellos bienes de igual valor al de su cuota previa de participación en el inmueble, la operación planteada no dará lugar a ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios, conforme a lo previsto en el artículo 41.1 de la NFIRPF, ya que la misma únicamente supondrá la especificación en elementos concretos de las cuotas de participación que ostentan en la comunidad previa. Todo ello, aun cuando dicha división dé lugar a dos nuevos proindivisos, y a pesar de que se mantenga el proindiviso sobre una de las lonjas. De forma que los inmuebles resultantes de la repetida división mantendrán el mismo valor y la misma fecha de adquisición que la finca matriz de la que procedan.

 

Para fijar el valor de adquisición de los inmuebles resultantes de la operación descrita, se deberá partir del valor de adquisición de la finca original, el cual tendrá que ser distribuido entre los citados inmuebles resultantes, atendiendo al valor real que tuvieran en aquel momento (a la fecha de adquisición). De modo que, si en su momento se consignó un valor global para todo el edificio, habrá que tener en cuenta la parte del mismo imputable a las nuevas fincas resultantes de la operación.  Todo ello, siempre y cuando, lógicamente, se trate de comuneros que hayan formado parte de la comunidad desde ese momento (y no se hayan incorporado a la misma en una fecha posterior).

 

En particular, según parece, en el caso planteado, habrá que atender al valor de adjudicación del inmueble fijado en la escritura de disolución y liquidación de la sociedad mercantil que dio lugar al condominio que, ahora, se quiere disolver.

 

Por último, debe indicarse que, si la sociedad de la que proceden los inmuebles (disuelta y liquidada en diciembre de 2007) se acogió al régimen de disolución y liquidación de la disposición transitoria segunda de la Norma Foral 5/2003, de 26 de marzo, de modificación de la normativa reguladora de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes, sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el valor de adquisición de los citados inmuebles deberá ser calculado atendiendo a lo establecido en dicho precepto.

 

Así, las sociedades que tributaban en régimen especial de transparencia fiscal se pudieron disolver y liquidar al amparo de lo previsto en la citada disposición transitoria segunda de la Norma Foral 5/2003, de 26 de marzo, de modificación de la normativa reguladora de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes, sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la que se recoge que: "Segunda. Disolución y liquidación de sociedades transparentes. 1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias: a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 66  de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución. b) Que durante el año 2003 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación. 2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal: a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto «operaciones societarias», hecho imponible «disolución de sociedades», del número 1.º del apartado 1 del artículo 18 de la Norma Foral 3/1989,de 21 de marzo. b) No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que éstos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga. c) A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español. d) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve: a') El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado. b') Si el resultado de las operaciones descritas en la letra a') anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente. En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero. c') Si el resultado de las operaciones descritas en la letra a') anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial. Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero. Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor neto contable que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue. d') Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria decimoprimera  de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".

 

En resumen, esta disposición transitoria segunda de la Norma Foral 5/2003, de 26 de marzo, reguló un régimen de disolución y liquidación específico para las sociedades transparentes que no estuvieran interesadas en pasar a tributar en el nuevo régimen de sociedades patrimoniales aprobado entonces, o, en su caso, en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, basado, fundamentalmente, en el diferimiento de las plusvalías existentes en los bienes de la entidad extinguida hasta el momento en el que las mismas (las plusvalías) se pongan de manifiesto frente a terceros como consecuencia de la transmisión de dichos bienes por parte de los socios adjudicatarios.

 

Así, las sociedades disueltas y liquidadas al amparo de este régimen especial, no devengaron renta alguna con ocasión de la atribución de sus bienes y derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.

 

Por su parte, los socios de las citadas compañías sólo tributaron en ese momento por los créditos y el dinero (o signo que lo represente) recibidos, en la medida, además, en que su importe fuera superior al resultado de aumentar el valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la entidad disuelta, en la cuantía de las deudas adjudicadas.

 

En lo que respecta a los demás bienes y derechos adjudicados (distintos de los créditos y del dinero, o signo que lo represente), la repetida disposición transitoria segunda de la Norma Foral 5/2003, de 26 de marzo, reguló determinadas reglas especiales de determinación de su valor y de su fecha de adquisición por parte de los socios adjudicatarios, con objeto de que sean éstos (los socios adjudicatarios) quienes tributen por las plusvalías que afloraron con motivo de la disolución de la sociedad, cuando transmitan los citados bienes y derechos a terceros.

 

Concretamente, para la determinación del valor de adquisición a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los elementos adjudicados a cada socio (distintos de los créditos y del dinero o signo que lo represente), deben efectuarse los siguientes cálculos:

 

1) El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad disuelta se aumenta en el importe de las deudas adjudicadas, y se disminuye en el de los créditos y del dinero (o signo que lo represente) recibidos por los socios.

 

El  coste de titularidad viene dado por el importe de los beneficios no distribuidos por la sociedad transparente que fueron efectivamente imputados en el correspondiente impuesto personal del socio. Esta cuantía se ha de sumar al valor de adquisición. No obstante, si el socio a quien se adjudicaron los bienes y derechos hubiese obtenido rentas provenientes del reparto de beneficios (principalmente, dividendos), generados en ejercicios en los que la sociedad tributó en el régimen de transparencia, sin haber soportado su imputación (porque fueron imputados a un titular anterior de las acciones o participaciones), la cuantía de dichos beneficios, así distribuidos, disminuye el valor de adquisición de las acciones o participaciones.

 

2) Si de la operación anterior se obtiene un resultado negativo, o cero, el valor de adquisición de los elementos adjudicados (distintos de los créditos y del dinero, o signo que lo represente) será cero, a efectos de futuras transmisiones que pueda realizar el socio.

 

3) Si de la operación anterior se obtiene un resultado positivo, el valor de adquisición de cada uno de los elementos de activo adjudicados (distintos de los créditos y del dinero, o signo que lo represente), será el que resulte de distribuir dicho resultado positivo entre los mencionados activos adjudicados, en función de su valor neto contable resultante del balance final de liquidación de la sociedad extinguida.

 

Adicionalmente, los elementos patrimoniales así adjudicados a los socios se consideran adquiridos por éstos en la fecha de su adquisición por parte de la sociedad extinguida, sin que, no obstante, para el cálculo del importe de las variaciones patrimoniales derivadas de su transmisión a terceros puedan aplicar los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria decimoprimera  de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta referencia a la disposición transitoria decimoprimera  de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe entenderse realizada, hoy en día, a la disposición transitoria primera de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Todo ello, sin perjuicio de que, a los efectos de la aplicación de los coeficientes de actualización del artículo 45.2 de la NFIRPF, la fecha a considerar sea la de adquisición del elemento patrimonial de que se trate (en este caso, del inmueble) por la sociedad extinguida, pues ésta es, precisamente, una de las características del régimen especial de disolución y liquidación que aquí se analiza.

 

 

2) En lo que hace referencia a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación el artículo 9 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, donde se indica que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: (...) b) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil o en disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, y en especial de la transmisión por título gratuito de un caserío con sus pertenecidos regulada en el Derecho Civil Foral del País Vasco. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

 

De acuerdo con el precepto transcrito, están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, equiparándose a dichas transmisiones los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 ó 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral.

 

En el supuesto objeto de consulta, nos encontramos ante la disolución, siquiera parcial, de la comunidad preexistente, mediante la división de la cosa común, y no ante una transmisión de sus cuotas de unos comuneros a otros, toda vez que se producirá una variación en el objeto de la comunidad, y no sólo en la identidad de algunos de sus integrantes, ya que se dividirá el edificio en tres partes, manteniéndose la copropiedad sobre una de ellas (la de menor valor), asignándose una de las otras dos a los integrantes del "Grupo O" en exclusiva, y atribuyéndose la otra a los miembros del "Grupo G" (también en exclusiva).

 

De manera que, en el caso planteado, todos los comuneros deciden modificar el objeto de la comunidad, la cual quedará reducida a la copropiedad sobre una de las lonjas, renunciando a la cuota de participación que ostentan sobre determinadas partes del inmueble para adquirir mayores porcentajes de titularidad sobre otras, y dando lugar a dos nuevos proindivisos. Por lo que cabe entender que quién actúa en esta operación es la propia comunidad en su conjunto, y no cada uno de sus comuneros. 

 

Lo que distingue este supuesto del analizado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 12 de diciembre de 2012, en el que el objeto de la comunidad permanecía inalterado, y sólo se producía la salida de la misma de dos de sus cuatro integrantes, a quienes se compensaba en metálico. Motivo por el cual, el Tribunal Supremo entendió que, en ese caso, la comunidad no desaparecía (no se disolvía), sino que lo que realmente se producía era una transmisión de cuotas de unos de sus miembros a los otros. Con lo que, en definitiva, el Tribunal Supremo entendió que, en los supuestos en los que el objeto de la comunidad permanece inalterado, no cabe hablar de que la misma se extinga, salvo que se adjudique dicho objeto a uno solo de los comuneros (de modo que no continúe la indivisión sobre él).

 

Consecuentemente, la operación proyectada no quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD, en la medida en que no dará lugar ni a permutas de cuotas ideales entre los copropietarios, ni a excesos de adjudicación.

 

Adicionalmente, aun cuando no se pregunta por el gravamen de dicha operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma coherente con todo lo anterior, cabe concluir que, en el supuesto planteado, nos encontramos ante una disolución parcial de la comunidad preexistente, que dará lugar a la realización por su parte (por parte de la citada comunidad) de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo previsto en los artículos 4, 5, 8.Dos.2º y 84 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA). Concretamente, conforme a lo previsto en el citado artículo 8.Dos.2º de la NFIVA, según el cual, tienen la consideración de entregas de bienes las adjudicaciones de los elementos patrimoniales de las comunidades de bienes sujetas al Impuesto con ocasión de su disolución total o parcial.

 

También conviene aclarar que la disolución planteada no podrá acogerse a la no sujeción regulada en el artículo 7.1 de la referida NFIVA, pero sí podrá beneficiarse, en su caso, de la exención establecida en el artículo 20.Uno.22.A) del mismo texto legal, de la renuncia a la exención prevista en el apartado Dos de dicho precepto, y de la inversión del sujeto pasivo recogida en el artículo 84.Uno 2º e) también de la NFIVA. Todo ello, lógicamente, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello en cada uno de estos preceptos.

 

Al hilo de lo anterior, una vez analizada la tributación de la operación propuesta en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en un caso como el que aquí se analiza, procede citar, además, lo dispuesto en el artículo 1 de la, ya citada, NFITPAJD, según el cual: "1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará: 1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas. 2.º Las operaciones societarias. 3.º Los actos jurídicos documentados. 2. En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias. Cuando pudiera proceder la liquidación del Impuesto correspondiente a un mismo acto por ambos conceptos, prevalecerá el gravamen por la modalidad de operaciones societarias, salvo disposición expresa en contrario. 3. El gravamen de un acto o contrato por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por la de operaciones societarias, sólo será incompatible con el de su soporte documental por la de actos jurídicos documentados cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del Impuesto".

 

Asimismo, se hace preciso traer a colación el artículo 4 de la NFITPAJD, en el que se señala que: "1. A un solo negocio jurídico no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varios de ellos sujetos al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada uno de aquéllos, salvo en los casos en que se determine otra cosa. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entiende sin perjuicio del gravamen que pueda corresponder por el soporte documental del negocio jurídico, de conformidad con lo que establece el apartado 3 del artículo 1 de esta Norma Foral".

 

De acuerdo con los datos aportados, la operación por la que se pregunta dará lugar a varias convenciones distintas, que pueden quedar sujetas al Impuesto de forma separada: 1) la propia disolución de la comunidad de bienes; y  2) la previa división horizontal del inmueble.

 

En lo que se refiere a la disolución de la comunidad de bienes, como ya se ha aclarado más arriba, esta operación conllevará la adjudicación a cada comunero de lo que le corresponde, de modo que no supondrá la realización de ninguna transmisión sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

Además, en lo que respecta a la repetida disolución, debe atenderse a lo indicado en el artículo 31 de la NFITPAJD, relativo a la modalidad de Operaciones Societarias, de conformidad con el cual: "1. Son operaciones societarias sujetas: 1) La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (...)". A lo que el apartado cuarto del artículo 34 de esta NFITPAJD añade que: "1. A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: (...) 4) La comunidad de bienes, constituida por «actos inter vivos», que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

Particularmente, para determinar cuándo el arrendamiento de bienes inmuebles constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe acudirse a lo indicado en el artículo 24 de la ya mencionada NFIRPF, en cuyo apartado 3 se prevé que: "3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica únicamente cuando para la ordenación de la actividad se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, del contribuyente, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas con el mismo en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

De otro lado, la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra desarrollada en el Capítulo II del Título III de la NFITPAJD. Así, el artículo 40 de la citada NFITPAJD prevé que: "Estarán sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establecen los artículos 43 y 44 de la presente Norma Foral".

 

Mientras que el artículo 41 de esta misma NFITPAJD determina que: "1. En las primeras copias de escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (...) A efectos de lo dispuesto en este apartado, se considerará primera copia de escritura pública la que se presente en primer lugar para su liquidación por este Impuesto en la Administración tributaria correspondiente. 2. En las actas notariales se observará lo dispuesto en el apartado anterior, salvo en las de protesto, en que la base coincidirá con la tercera parte del valor nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiese dado lugar al protesto. 3. Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el Impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada".

 

Por su parte, el artículo 42 de la NFITPAJD regula el sujeto pasivo de esta modalidad de Actos Jurídicos Documentados, indicando que: "Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con constitución de garantía se considerará adquirente al prestatario. En aquellos supuestos en los que un mismo documento contenga varios actos o negocios jurídicos sujetos a tributación en virtud de lo dispuesto en el artículo 44 de esta Norma Foral, se determinará separadamente para cada uno de ellos la persona en la que concurre la condición de sujeto pasivo del Impuesto".

 

Adicionalmente, el artículo 43 de la mencionada NFITPAJD, referido a la cuota fija correspondiente a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, recoge que: "Cuota fija. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante".

 

A lo que el artículo 44 de la misma NFITPAJD, relativo a la cuota gradual de la misma modalidad del Impuesto, añade que: "Cuota gradual. 1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. (...)".

 

En lo que aquí interesa, estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por Decreto Foral 63/2011, de 29 de marzo, incluido dentro del Título correspondiente a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto, de conformidad con el cual: "1. La disolución de comunidades que resulten sujetas en su constitución, se considerará a los efectos del Impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero. 2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados".

 

Consecuentemente, las disoluciones de las comunidades de bienes sujetas en su constitución a la modalidad de Operaciones Societarias, por realizar actividades económicas, se consideran como disoluciones de sociedades a los efectos del Impuesto, de modo que deben tributar en esta misma modalidad sobre el importe de los bienes, derechos o porciones que se adjudiquen a cada comunero. Lo que impide la tributación de estas mismas operaciones por la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales). Por el contrario, las disoluciones de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades económicas, y que, por lo tanto, no se encuentran gravadas por Operaciones Societarias, quedan sujetas a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, y tributan tanto por la cuota fija, como por la cuota variable, cuando se formalicen en escritura pública y resulten inscribibles, entre otros, en el Registro de la Propiedad. A estos efectos, el apartado 2 del artículo 15 del RITPAJD especifica que la disolución de las comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, en las que las adjudicaciones guarden la debida proporción, sólo tributan, en su caso, por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

 

Atendiendo a los datos aportados, la comunidad de bienes objeto de consulta no cumple los requisitos exigidos para que quepa entender que desarrolla una explotación económica, por lo que, siendo así las cosas, su disolución no estará sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Lo que conlleva que la primera copia de la escritura mediante la que se formalice dicha disolución deberá tributar por la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales). La base imponible de la cuota variable de esta modalidad del Impuesto vendrá dada por el valor real del inmueble en cuestión, el cual podrá ser objeto de comprobación administrativa, siendo los adjudicatarios quienes ostentarán la condición de sujetos pasivos.

 

Adicionalmente a todo lo anterior, con carácter previo a la disolución de la comunidad, se deberá llevar a cabo la división horizontal del edificio, la cual constituye un acto inscribible en el Registro de la Propiedad, cuya realización no se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a los conceptos de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. De modo que la primera copia de la escritura en la que se formalice esta operación también estará, en principio, sujeta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del repetido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por este motivo.

 

Sobre este particular, el artículo 16 del, ya citado, RITPAJD establece que: "(...) 2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. (...)".

 

No obstante, a este respecto, debe tenerse en cuenta lo indicado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 12 de noviembre de 1998, relativa a un supuesto de división horizontal de un inmueble y atribución de los distintos pisos a los diferentes miembros de la comunidad de propietarios prexistente, en la que concluyó que: "TERCERO.- Es cierto, como recoge el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto de revisión jurisdiccional, que la división horizontal no entraña desaparición de la situación de comunidad precedente e incluso -añadimos nosotros- se produce habitualmente por las Empresas promotoras y constructoras sin que exista ningún condominio, como preparación, mediante el documento público y la inscripción registral, de la posterior enajenación de las viviendas y locales del edificio y en tales casos, es decir cuando se trata de una escritura autónoma, está sujeta al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, pero cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, por la adjudicación de los diferentes pisos y locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios titular proindiviso del edificio, no es más que un antecedente inexcusable de la división material de la cosa común, integrándose en la figura que la Ley invocada asimila a la disolución de sociedad. En efecto, si resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando ésta se produce en el mismo acto de la disolución de la sociedad a que legalmente se equipara la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos. Así lo ha entendido en ocasiones anteriores el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, como ha puesto de manifiesto la apelante y se recoge en la invocada Sentencia de 4 de abril de 1977, cuyo criterio debe ser reafirmado, dando lugar a la apelación y revocando el fallo de instancia, en este aspecto, en coherencia con lo pedido aquí, ya que tampoco ha planteado el apelante la posible no sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. (...)".

 

De modo que, en coherencia con lo indicado por el Tribunal Supremo, esta Dirección General entiende que la división horizontal del edificio no deberá tributar como tal en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto, en la medida en que se trate de un antecedente inexcusable de la disolución de la comunidad de bienes acordada (la cual, como ya se ha explicado más arriba, sí se encuentra sujeta a la repetida modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sobre la base del valor real del inmueble). Lo que ocurrirá cuando el edificio en cuestión sea dividido en las tres fincas objeto de los tres condominios distintos (la asignada a los miembros del  "Grupo O", la atribuida a los integrantes del "Grupo G" y la que permanecerá en proindiviso entre todos ellos), pero no cuando la división vaya más allá de lo necesario para disolver la comunidad previa.