Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013972 de 09 de Febrero de 2017

Resumen

Sociedad mercantil participada por cuatro ayuntamientos considerada medio propio y que presta una serie de servicios a dichos ayuntamientos.

Cuestión

El Ayuntamiento consultante participa, a partes iguales junto con otros tres Ayuntamientos más (cada uno de ellos al 25 por 100), en el capital de una sociedad mercantil, con forma jurídica de sociedad de responsabilidad limitada. Esta entidad fue declarada por los plenos de los citados Ayuntamientos como medio propio e instrumental de los mismos. No obstante, también opera en el mercado, prestando servicios y suministrando bienes a terceros. Los servicios que presta a terceros pueden ser los mismos que realiza en favor de los Ayuntamientos que participan en su capital. En concreto, actualmente, la entidad oferta los siguientes productos y/o servicios: artículos de madera y enmarcación, jardinería, limpieza, gestión documental (digitalización de documentos), servicios de producción y logística, montaje de conjuntos, empaquetado de artículos, ensobrados, almacenaje, entrega y recogida de material de fiestas, buzoneo, etc. En lo que respecta a los siguientes servicios, los porcentajes de facturación a los Ayuntamientos durante el primer semestre de 2016 fueron los que se indican a continuación: jardinería, el 77%; limpieza, el 65%; digitalización de documentos, el 100%; y buzoneo, el 53%. En ese mismo período de tiempo, los ingresos de la compañía provinieron de terceros en un 51%, y de los Ayuntamientos que participan en su capital, en el 49% restante. Los ingresos de la entidad derivan de las operaciones que realiza (tanto en favor de terceros, como de sus socios -de los Ayuntamientos que participan en su capital social-), de modo que no obtiene ninguna otra clase de transferencias con cargo a los presupuestos de los repetidos Ayuntamientos.

Desea saber si los servicios que presta la citada sociedad a los Ayuntamientos que participan en su capital pueden beneficiarse de la no sujeción regulada en el artículo 7.8 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), de conformidad con el cual: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (...) a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.° del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas".

 

Por su parte, el artículo 11 de la NFIVA, relativo a las prestaciones de servicios, establece que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...)". Mientras que el artículo 8 de la repetida NFIVA, referido a a las entregas de bienes, regula que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. (...)".

 

De conformidad con los preceptos transcritos, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, por quienes ostentan la condición de empresarios o profesionales y actúan en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. A este respecto, tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes realizan actividades que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Estos preceptos son de aplicación general a todas las personas o entidades y, por lo tanto, también a las entidades del sector público (como la sociedad por la que se consulta), quienes reciben la consideración de empresarios en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenan un conjunto de medios personales y/o materiales, de forma independiente y bajo su responsabilidad, con objeto de desarrollar actividades empresariales, mediante la realización de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de los resultados que puedan obtenerse.

 

No obstante, además de lo anterior, en lo que respecta a las operaciones efectuadas por los entes públicos, debe tenerse en cuenta lo indicado en el artículo 7.8º de la misma NFIVA, en su redacción dada, con efectos desde el 1 de enero de 2015, mediante el Decreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero, por el que se modifican la Norma Foral 7/1994, 9 noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Norma Foral 5/2014, 11 junio, del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero y la Norma Foral 1/2011, 24 marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el que se señala que: "No estarán sujetas al Impuesto: (...) 8. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas: a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local. b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social. c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales. d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad. No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales. No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo. Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos. En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: a) Telecomunicaciones. b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía. c) Transportes de personas y bienes. d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9 siguiente. e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior. f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos. g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial. h) Almacenaje y depósito. i) Las de oficinas comerciales de publicidad. j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares. k) Las de agencias de viajes. l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. m) Las de matadero. (...)".

 

Este último precepto constituye la transposición al derecho interno de lo dispuesto en el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual: "1. Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia. En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante".

 

Adicionalmente, el artículo 9 de esta Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, concreta que: "1. Serán considerados «sujetos pasivos» quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. (...)".

 

El artículo 7.8 de la NFIVA establece que no se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo, siempre y cuando dichos servicios no sean realizados en el ejercicio de las actividades enumeradas en las letras a) a m) del referido precepto (del referido artículo 7.8 de la NFIVA).

 

En este ámbito, tienen la consideración de entes, organismos o entidades del sector público los enumerados en el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, según el que: "1. A los efectos de esta Ley, se considera que forman parte del sector público los siguientes entes, organismos y entidades: a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local. (...) d) Las sociedades mercantiles en cuyo capital social la participación, directa o indirecta, de entidades de las mencionadas en las letras a) a f) del presente apartado sea superior al 50 por 100. (...)".

 

De donde se deduce, en lo que aquí interesa,  que tienen la consideración de entes, organismos y entidades del sector público, entre otras, las sociedades mercantiles en cuyo capital participan, directa o indirectamente, las Administraciones Públicas Territoriales, en un porcentaje superior al 50 por 100. Por su parte, las Administraciones Públicas Territoriales tienen la consideración de Administraciones Públicas, a efectos de lo previsto en el artículo 7.8 de la NFIVA.

 

Adicionalmente, el concepto de "medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante" se encuentra regulado en los artículos 4 n) y 24.6 del, ya mencionado, Texto Refundido de la Ley Contratos del Sector Público, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.

 

Así, el artículo 4 n) de este Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, señala que: "1. Están excluidos del ámbito de la presente Ley los siguientes negocios y relaciones jurídicas: (...) n) Los negocios jurídicos en cuya virtud se encargue a una entidad que, conforme a lo señalado en el artículo 24.6, tenga atribuida la condición de medio propio y servicio técnico del mismo, la realización de una determinada prestación. No obstante, los contratos que deban celebrarse por las entidades que tengan la consideración de medio propio y servicio técnico para la realización de las prestaciones objeto del encargo quedarán sometidos a esta Ley, en los términos que sean procedentes de acuerdo con la naturaleza de la entidad que los celebre y el tipo y cuantía de los mismos, y, en todo caso, cuando se trate de contratos de obras, servicios o suministros cuyas cuantías superen los umbrales establecidos en la Sección 2.ª del Capítulo II de este Título Preliminar, las entidades de derecho privado deberán observar para su preparación y adjudicación las reglas establecidas en los artículos 137.1 y 190".

 

Mientras que el artículo 24.6 del mismo Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, determina que: "6. A los efectos previstos en este artículo y en el artículo 4.1.n), los entes, organismos y entidades del sector público podrán ser considerados medios propios y servicios técnicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial de su actividad cuando éstos ostenten sobre los mismos un control análogo al que pueden ejercer sobre sus propios servicios. Si se trata de sociedades, además, la totalidad de su capital tendrá que ser de titularidad pública. En todo caso, se entenderá que los poderes adjudicadores ostentan sobre un ente, organismo o entidad un control análogo al que tienen sobre sus propios servicios si pueden conferirles encomiendas de gestión que sean de ejecución obligatoria para ellos de acuerdo con instrucciones fijadas unilateralmente por el encomendante y cuya retribución se fije por referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan. La condición de medio propio y servicio técnico de las entidades que cumplan los criterios mencionados en este apartado deberá reconocerse expresamente por la norma que las cree o por sus estatutos, que deberán determinar las entidades respecto de las cuales tienen esta condición y precisar el régimen de las encomiendas que se les puedan conferir o las condiciones en que podrán adjudicárseles contratos, y determinará para ellas la imposibilidad de participar en licitaciones públicas convocadas por los poderes adjudicadores de los que sean medios propios, sin perjuicio de que, cuando no concurra ningún licitador, pueda encargárseles la ejecución de la prestación objeto de las mismas".

 

Además, el artículo 7.8 de la NFIVA también regula la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por los entes, organismos o entidades del sector público a favor de las Administraciones Públicas de las que dependen, o de otras íntegramente dependientes de éstas, cuando las citadas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos, siempre que, al igual que se ha indicado más arriba, dichos servicios no sean realizados en el ejercicio de las actividades enumeradas en las letras a) a m) del citado precepto (del citado artículo 7.8 de la NFIVA).

 

Estos supuestos de no sujeción afectan únicamente a las prestaciones de servicios, y no a las entregas de bienes. Cuando un mismo convenio, contrato o encomienda incluye tanto entregas de bienes como prestaciones de servicios, la no sujeción afecta exclusivamente a estas últimas (siempre que sea posible su segregación, por la naturaleza de la operación de que se trate). Las actuaciones que no puedan dividirse a efectos de su calificación como entregas de bienes o como prestaciones de servicios, al estar íntimamente relacionadas unas con otras, y resultar artificiosa su calificación como operaciones independientes, deben tributar atendiendo a la naturaleza de la operación que tenga más relevancia desde el punto de vista económico (como entrega de bienes o como prestación de servicios).

 

Según se indica en el escrito presentado, la sociedad pública objeto de consulta ostenta la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de los Ayuntamientos de los que depende en exclusiva (de los cuatro Ayuntamientos titulares del 100 por 100 de su capital socia), y presta servicios, tanto a dichos Ayuntamientos como a terceros.

 

Consecuentemente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7.8 de la NFIVA, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios que preste la entidad objeto de consulta a las Administraciones Públicas de las que depende, de las que ostenta la condición de medio propio instrumental y servicio técnico (ni a los poderes adjudicadores dependientes de las mismas, o a otras Administraciones íntegramente dependientes de aquéllas), en la medida en que dichos servicios no sean realizados en el ejercicio de las actividades enumeradas en las letras a) a m) del citado precepto (del citado artículo 7.8 de la NFIVA).

 

Como ya se ha aclarado más arriba, este supuesto de no sujeción no afecta a las entregas de bienes, tal y como las mismas se encuentran definidas en el artículo 8 de la NFIVA.

 

Por último, en casos como el planteado, de entidades que realizan tanto operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como otras que no lo están, de conformidad con lo previsto en el artículo 7.8 de la NFIVA, procede hacer mención a lo dispuesto en el artículo 93.Cinco de la NFIVA, relativo a la práctica de la deducción por parte de los entes "duales", según el cual: "Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el apartado 8 del artículo 7 de esta Norma Foral podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el número 2 del apartado Uno del artículo 94 de esta Norma Foral. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación. El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año. No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el apartado 8 del artículo 7 de esta Norma Foral. Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Norma Foral y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata".