Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013983 de 09 de Febrero de 2017

Normativa

Arts. 49  de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Exención por reinversión en vivienda en construcción. Plazo para efectuar la reinversión

Cuestión

El consultante vendió su vivienda habitual el 30 de junio de 2015 por un importe de 267.000 €, con la intención de adquirir una vivienda unifamiliar en construcción (en régimen de cooperativa), por 340.000 €. Según indica, el 16 de junio de 2015 entregó 1.000 € en concepto de pre-reserva, pero a la fecha de presentación de la consulta (en octubre de 2016), todavía no se habían iniciado las obras de construcción (aun cuando las mismas deberían haber comenzado en agosto de 2015). Finalmente, en octubre de 2016 se constituyó la cooperativa, y se estableció un calendario de pagos entre el 31 de ese mes y la fecha de firma de las escrituras.

Desea conocer si podrá acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, en el supuesto de que pasen más de 2 años entre la fecha en la que transmitió su anterior vivienda habitual (en junio de 2015) y el momento en el que adquiera la nueva (que actualmente se encuentra en construcción).

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, relativa a la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, el artículo 49 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF),  establece que: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. 2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), donde se dispone que: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el apartado 6 del artículo 87  de la Norma Foral del Impuesto. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo  87 de la Norma Foral del Impuesto y en el artículo 67 de este Reglamento. 2. La reinversión del importe total obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión. Se entenderá que la reinversión se realiza dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual. 3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

 

De modo que los contribuyentes cuentan con un plazo de dos años, computados desde el momento en el que vendan su vivienda habitual, para reinvertir el importe así obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en los términos previstos en el artículo 49 de la NFIRPF y en el artículo 49 del RIRPF, arriba transcritos, dejando, así, exenta, total o parcialmente, la ganancia que obtengan por este motivo. También dan derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual adquirida en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda actual. Asimismo, se entiende que la reinversión se realiza en plazo cuando la venta se efectúa a plazos o con precio aplazado y el importe de cada uno de los vencimientos se destina a la finalidad indicada dentro del período impositivo en el que el contribuyente los va percibiendo.

 

Cuando el contribuyente haya utilizado financiación ajena para adquirir la vivienda transmitida, se considera como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente de amortizar al momento de la enajenación. En el caso de que el importe de la reinversión sea inferior al total de lo obtenido en la enajenación, sólo se excluye de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida.

 

En el supuesto de que no se reinvierta el importe obtenido por la venta en el período de dos años desde la enajenación, se produce el incumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 49 del RIRPF, y se somete a gravamen la ganancia patrimonial obtenida. En tal caso, el contribuyente debe imputar la renta no exenta al año de su obtención, practicando la oportuna autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se debe presentar en el período que medie entre el momento en el que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que se dé esta circunstancia.

 

Concretamente, sobre el modo de computar estos plazos, el apartado 8.17 de la Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "Para determinar la fecha de transmisión de la vivienda actual, que marca el punto de referencia para delimitar el período durante el cual ha de materializarse la reinversión, debe atenderse al momento en que se transfiera la plena propiedad sobre dicha vivienda (que coincidirá con el momento en el que ésta se incorpore al patrimonio del adquirente). A estos efectos, la opinión mayoritaria de la doctrina y del Tribunal Supremo sobre el particular indica que nuestro ordenamiento jurídico recoge la teoría del título y el modo, según la cual no se transfiere la propiedad o el dominio sobre la cosa vendida en tanto en cuanto no se lleve a cabo su entrega al comprador. Consecuentemente, el momento a partir de la cual debe computarse el plazo que se otorga al contribuyente para materializar la reinversión coincidirá con la fecha en que transmita la plena propiedad sobre su vivienda habitual. Por otro lado, con carácter general, la nueva vivienda habitual se entenderá adquirida igualmente en el momento en el que se obtenga la plena propiedad sobre la totalidad o parte del inmueble, lo cual, atendiendo a la teoría del título y el modo arriba resumida, se dará cuando el inmueble se ponga en poder y posesión del comprador. Lo que ocurrirá, normalmente, al momento de formalizarse la escritura pública de compra, salvo que se acredite la concurrencia, en un momento anterior, de la existencia de contrato de compraventa (título) y de entrega o tradición del inmueble (modo), en cualquiera de sus múltiples formas (entrega de llaves, etc.). Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el punto siguiente de esta Instrucción, y de la conclusión a la que se debe llegar en supuestos análogos al establecido en dicho punto".

 

Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con lo previsto en el artículo 5.1 del Código Civil y en el artículo 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

 

Además, dado que lo que se pretende es reinvertir el importe de la enajenación de la vivienda habitual en la construcción de otra vivienda, procede atender a lo indicado en el artículo 68 del RIRPF, según el cual: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...) 2. Si como consecuencia de concurso judicialmente declarado, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, dicho plazo quedará ampliado en otros cuatro años. En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el párrafo primero del apartado 2 del artículo anterior comenzará a contarse a partir de la entrega. Para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la autoliquidación del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones. En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción. 3. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, a la Administración tributaria la ampliación del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada la Administración tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada, como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Se entenderán desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (...)".

 

Sobre este particular, el apartado 15.8.13 de la Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, desarrolla que: "Se asimila a la adquisición de la vivienda habitual su construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, con carácter general, dichas obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. A estos efectos, el plazo de cuatro años que se establece, con carácter general, para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (aplicación de la deducción, destino del saldo de la cuenta vivienda, materialización de la reinversión)".

 

Adicionalmente, el punto 8.18 de esta misma Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, especifica que: "Pueden excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones previstas en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto. En concreto, cabe entender cumplido el compromiso de reinversión por las cantidades que se inviertan en los plazos establecidos en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto en la construcción de una nueva vivienda habitual (incluidas las cantidades entregadas al promotor de la misma), siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto para que la construcción de la vivienda se asimile a su adquisición. Si la reinversión en plazo es parcial, la exención se aplicará, igualmente, de forma parcial".

 

En los casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida previamente, si se aplica la totalidad del importe obtenido por la venta de la anterior vivienda al pago, o a la construcción, de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 49 del RIRPF.

 

En el supuesto de que la reinversión en ese plazo sea parcial, la exención será igualmente de carácter parcial, debiendo el contribuyente presentar una declaración complementaria a la presentada en el ejercicio de la venta del inmueble, con objeto de ingresar el importe correspondiente a la parte de la ganancia que no pueda acogerse a la exención por la que se pregunta (junto con sus correspondientes intereses de demora).

 

Como ya se ha indicado más arriba, cuando el contribuyente ha utilizado financiación ajena para adquirir la vivienda transmitida, de cara a la práctica de la exención por reinversión, se considera como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente de amortizar al momento de la enajenación.

 

Por tanto, en virtud de lo expuesto, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la construcción se asimila a la adquisición de la vivienda, cuando el contribuyente satisface directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras (incluido el correspondiente a la compra del terreno), o cuando entrega cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que las citadas obras finalicen (y se adquiera la propiedad de la vivienda en sentido jurídico) en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. Por inicio de la inversión se entiende el momento en el que se realiza el primer pago por el que se obtiene algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (por ejemplo, la práctica de la deducción, la materialización del compromiso de reinversión, etc.). Este último requisito únicamente puede quedar excepcionado en determinados supuestos, en los que, previo cumplimiento de las exigencias recogidas en el artículo 68 del RIRPF, parcialmente transcrito más arriba, la Administración autorice la ampliación del mencionado período, hasta un máximo de otros cuatro años.

 

De modo que, para que las cantidades que se invierten en la construcción de la nueva vivienda habitual se asimilen a la adquisición de la vivienda habitual, se requiere que:

 

a) Las obras finalicen en un plazo máximo de 4 años, contados desde el inicio de la inversión. Excepcionalmente cabe solicitar la ampliación de este plazo, en los supuestos y con las condiciones establecidas en el artículo 68 del RIRPF.

 

b) Que la vivienda sea ocupada de manera efectiva y permanente en un máximo de los doce meses siguientes a la fecha de terminación de las obras, y que se habite en ella durante un mínimo de tres años, salvo que se dé alguna de las circunstancias previstas en el artículo 87.8 de la NFIRPF y en el artículo 67 del RIRPF.

 

A estos efectos, como ya se ha aclarado más arriba, el plazo establecido para que finalicen las obras de construcción, y así las cantidades satisfechas por este concepto se asimilen a la adquisición de la vivienda habitual, debe computarse a partir del momento en el que se soporte el primer gasto por el cual se practique la deducción por inversión en vivienda habitual, o en relación con el cual se entienda materializado (total o parcialmente) el compromiso por reinversión.

 

Esto es, a partir del momento en el que se soporte el primer gasto por el cual se obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (bien la práctica de la deducción, bien la aplicación del saldo de la cuenta vivienda, bien la materialización, total o parcial, del compromiso de reinversión). Excepcionalmente, cabe solicitar la ampliación de este plazo, en los casos establecidos en el artículo 68 del RIRPF.

 

De modo que, en resumen, el consultante podrá entender cumplido el compromiso de reinversión que asumió como consecuencia de la venta de su vivienda habitual, por las cantidades que invierta efectivamente en la construcción del nuevo inmueble dentro del plazo de los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de aquélla (de su vivienda habitual enajenada el 30 de  junio de 2015), incluidas las correspondientes a los pagos a cuenta que efectúe al promotor de dicha construcción, siempre y cuando cumpla los requisitos exigidos en el artículo 68 del RIRPF para que el abono de las referidas cantidades, relacionadas con la construcción del nuevo inmueble, se asimile a su adquisición. Lo que exige que las obras de construcción del repetido inmueble finalicen en un plazo máximo de 4 años, contados desde el inicio de la inversión, y que adquiera la plena propiedad sobre el mismo en ese período de tiempo. A estos efectos, como ya se ha aclarado en párrafos anteriores, la inversión se entiende iniciada a partir del momento en el que se soporte el primer gasto por el que se obtenga algún beneficio relacionado con la adquisición de la vivienda (bien la práctica de la deducción, bien la aplicación del saldo de la cuenta vivienda, bien la materialización, total o parcial, del compromiso de reinversión).

 

En el supuesto de que la reinversión en ese plazo (de dos años anteriores y posteriores a la transmisión sea parcial), la exención se aplica, igualmente, de forma parcial.

 

A estos efectos, procede indicar que no puede ampliarse el plazo legalmente establecido para cumplir el compromiso de reinversión por el hecho de que el contribuyente decida materializar la reinversión en una nueva vivienda que se encuentra en construcción. Los plazos previstos en los artículos 49.2 y el 68.1 del RIRPF son distintos. Uno afecta al período que tienen los contribuyentes para materializar la reinversión, y el otro al que ostentan para que las obras de construcción de la vivienda (o los pagos efectuados al promotor o constructor de la misma) se asimilen a su adquisición (el cual sí es ampliable en determinados supuestos).