Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013984 de 06 de Marzo de 2017

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1) El tratamiento tributario de las percepciones que pueden recibir estos empleados con anterioridad al momento en el que accedan a la jubilación anticipada en la Seguridad Social (al cumplir los 63 años), tanto si sólo cobran de la EPSV de empleo por la que pregunta, como si también reciben percepciones de otras EPSV del sistema individual de las que puedan ser socios.

2) Cómo debe declarar la EPSV de empleo los importes que abona en el Modelo 190, de declaración informativa de retenciones e ingresos a cuenta.

3) Si los trabajadores prejubilados voluntariamente pueden seguir practicando reducción por las aportaciones que realicen a las EPSV de las que sean socios, hasta el momento en el que accedan a la jubilación definitiva en la Seguridad Social, bien al cumplir los 63 años (jubilación anticipada), o al cumplir 65 años (jubilación ordinaria).

Adicionalmente, el artículo 19 de la misma NFIRPF regula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. (...) La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100".

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se indica que: "1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable únicamente a la primera prestación, contemplada en la letra a) del artículo 18, excluidas las previstas en el número 6º de dicha Norma Foral, percibida en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. De no percibirse en un único año, el porcentaje de integración del 60 por 100 se aplicará a la primera prestación percibida por cada una de la de las diferentes contingencias, en la medida que se cumplan los requisitos para ello. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. No obstante todo lo anterior, el contribuyente no vendrá obligado a integrar necesariamente el 60 por 100 las cantidades percibidas en forma de capital en el primer ejercicio de cobro, pudiendo optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtenga, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad. En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las diferentes contingencias, combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración de las cantidades percibidas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 de lo percibido en cada ejercicio. A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. b) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tendrá la consideración de contingencia diferente cada una de las siguientes: a) La jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral. b) La invalidez. c) El fallecimiento de cada causante. d) La dependencia. e) El desempleo de larga duración. f) La enfermedad grave. g) Las cantidades percibidas por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. 3. En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...)".

Adicionalmente, el artículo 16 del mismo RIRPF especifica que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.

En lo que se refiere a las contingencias cubiertas por las EPSV, la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, señala en su artículo 24 que: "1.- La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. La contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el socio o socia ordinario acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan por la Seguridad Social tendrán la consideración de jubilación. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación citada en el apartado anterior, la contingencia se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos de la entidad, que no podrá ser inferior a los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación en ningún régimen de la Seguridad Social. Asimismo, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales podrán regular el acceso a la prestación de jubilación a partir de los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella. (...) e) Desempleo de larga duración. Entendido éste como la pérdida de empleo, o cese de actividad en el caso de los trabajadores autónomos, que reúnan las condiciones que se desarrollarán reglamentariamente según los siguientes criterios: -Estar en situación legal de desempleo cobrando la prestación contributiva durante un año, salvo que con anterioridad haya finalizado esa prestación. -En el caso de no percibir prestaciones por desempleo en su nivel contributivo, la prestación correspondiente podrá percibirse sin transcurso de plazo alguno si se acredita estar en situación legal de desempleo como demandante de empleo. -La prestación será abonada en forma de renta mensual equivalente a las retribuciones de la prestación en su nivel contributivo, salvo que el socio solicite el pago único con fines concretos de fomento del empleo. (...)".

Además, en el ámbito de los planes de pensiones, la contingencia de jubilación se encuentra delimitada en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, de conformidad con el cual: "6. Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser: a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente. Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de que cumpla los 65 años de edad, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1 g), 51, 52 y 57.bis del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. (...)".

Mientras que, en este mismo ámbito de los planes de pensiones, el artículo 9.3 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, aclara que: "3. Los derechos consolidados en los planes de pensiones podrán hacerse efectivos en el supuesto de desempleo de larga duración. A los efectos previstos en este artículo se considera que el partícipe se halla en situación de desempleo de larga duración siempre que reúna las siguientes condiciones: a) Hallarse en situación legal de desempleo. Se consideran situaciones legales de desempleo los supuestos de extinción de la relación laboral o administrativa y suspensión del contrato de trabajo contemplados como tales situaciones legales de desempleo en el artículo 208.1.1 y 2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y normas complementarias y de desarrollo. b) No tener derecho a las prestaciones por desempleo en su nivel contributivo, o haber agotado dichas prestaciones. c) Estar inscrito en el momento de la solicitud como demandante de empleo en el servicio público de empleo correspondiente. d) En el caso de los trabajadores por cuenta propia que hubieran estado previamente integrados en un régimen de la Seguridad Social como tales y hayan cesado en su actividad, también podrán hacerse efectivos los derechos consolidados si concurren los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) anteriores".

De otro lado, el artículo 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, vigente incluso tras la entrada en vigor del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre (atendiendo a lo previsto en su disposición derogatoria), determina que: "Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. A estos efectos los socios de las EPSV de la modalidad individual o asociada podrán disponer anticipadamente del importe total o parcial de los derechos económicos, correspondientes a las aportaciones realizadas a planes de previsión social de la modalidad individual o asociado, que tengan una antigüedad superior a diez años".

Por su parte, la disposición adicional séptima de la, repetida, Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, declara que: "Séptima. Excepcionalmente, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que, en función de la normativa aplicable en el momento de su constitución tengan establecido, a la entrada en vigor de la presente ley, el rescate de derechos económicos, podrán conservar esa posibilidad en el reglamento del plan de previsión social que lo regule, para el colectivo que actualmente lo conforma y por las cantidades aportadas y sus rendimientos hasta la fecha de entrada en vigor de la presente ley".

De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital, no de renta; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV, en el sentido de lo previsto en el artículo 15.2 del RIRPF (esto es, en lo que pueda resultar de aplicación a un supuesto como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por jubilación o por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas por la entidad).

Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del IRPF otorga un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que puedan obtenerse de las distintas EPSV de las que sea socio un mismo contribuyente.

Asimismo, en este ámbito, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad.

Tradicionalmente, esta Dirección General ha venido entendiendo que únicamente cabe considerar que el importe percibido de una EPSV proviene de la baja voluntaria (o rescate) cuando se dan las circunstancias previstas para ello en el artículo 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, ya citado. En particular, cuando la baja se produce con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas con cargo a las reservas acumuladas no pueden considerarse obtenidas como consecuencia de la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino que derivan del acaecimiento de la contingencia de que se trate.

En este sentido se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, mediante Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (entre otras), relativa a un supuesto de cobro de EPSV tras el acaecimiento de la contingencia de jubilación, en la que concluyó que: "QUINTO.- Rescate parcial por antigüedad, de Entidad de Previsión Social Voluntaria, una vez producida la jubilación; vinculación a la contingencia de jubilación a efectos de la integración en la base imponible en IRPF. (...) Ello lleva a asumir la conclusión de que el rescate voluntario, en lo que interesa en relación con las pautas que plasmó la Circular de 22 de diciembre de 1998 (-por la que se trasladaron las normas a seguir por las EPSV de las modalidades individual, empleo y asociadas a la limitación de aportaciones en el reconocimiento de prestaciones y en la devolución o traslado de las reservas acumuladas-) aprobada por Resolución 9/1999, de 26 de febrero, del Director de Trabajo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, publicada en el Boletín Oficial del País Vasco número 48 de 10 de marzo de 1999 (-ante la ausencia de concreto marco normativo estando al contenido de la Ley 25/1983, de 27 de octubre, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, y el Reglamento de dicha Ley aprobado por Decreto 87/1984-) que recogía en el apartado 4.1.2 referencia a los rescates parciales partiendo del período mínimo de carencia de 10 años de antigüedad, lo que no latera la conclusión que venimos a ratificar, en el sentido de que producida la contingencia, en nuestro caso la jubilación, que en el supuesto del demandante se había producido en el ejercicio 2001, las prestaciones percibidas tienen la naturaleza de tales por jubilación, sin que pueda tener autonomía a tales efectos la solicitud y reconocimiento como rescate por antigüedad. (...)".

Asimismo, el artículo 29 del, ya citado, Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre, especifica que: "2. Las limitaciones establecidas en el artículo 17 de la Ley se aplicarán de acuerdo con los siguientes criterios: (...) e) Un jubilado no puede ejercer el derecho a la baja voluntaria. (...)".

Según la normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 (la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), para poder aplicar de nuevo el referido porcentaje de integración del 60 por 100 por la misma contingencia, o por el mismo motivo, debían transcurrir, al menos, 5 años desde la anterior percepción recibida por igual causa (e integrada al 60 por 100) y, además, las aportaciones satisfechas tenían que haber guardado la periodicidad y regularidad exigidas en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente hasta esa fecha.

Sin embargo, el pasado 1 de enero de 2014, entró en vigor la ya mencionada NFIRPF, aplicable actualmente, en la que se indica que el porcentaje de integración del 60 por 100 por el que se pregunta sólo resulta aplicable sobre las primeras prestaciones o percepciones que se obtengan por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los distintos sistemas de previsión social tratados en esta consulta, con un máximo de 300.000 euros anuales, entendiéndose, a estos efectos, por primera prestación o percepción por cada uno de dichos conceptos, la primera que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan obtenido en ejercicios anteriores).

Así, la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo, prevé que: "A los efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá por primera cantidad percibida aquélla que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2013.

Atendiendo a los datos aportados, los socios de la EPSV por los que se pregunta pueden cobrar parte de los derechos económicos que ostentan en la misma antes de acceder a la situación de jubilación en la Seguridad Social, de acuerdo con lo previsto en la normativa reguladora de esta clase de entidades (de las EPSV).

A este respecto, si en el momento en el que cobren la primera percepción objeto de consulta ya estuviera perfeccionada la contingencia de jubilación, tal y como la misma se encuentra delimitada en el artículo 15.2 del RIRPF y en el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, no cabría considerar que dicha percepción trae causa de su baja voluntaria en la entidad, ni que proviene de otro motivo distinto del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas por ella (no, al menos, a efectos fiscales), sino que tendría que entenderse obtenida por el acaecimiento de la referida contingencia de jubilación (toda vez que, como ya se ha aclarado más arriba, las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas con cargo a las reservas acumuladas deben considerarse obtenidas por el acaecimiento de la contingencia de que se trate, y no por otros motivos).

En el supuesto contrario, es decir, si los socios de la EPSV obtienen el primer cobro por el que se pregunta con anterioridad al perfeccionamiento de la contingencia de jubilación, sí podrán considerar que el mismo deriva de una causa distinta del acaecimiento de la citada contingencia, lo que les permitirá aplicar el porcentaje de integración establecido en el artículo 19.2.b) de la NFIRPF (del 60%) sobre dicho cobro (hasta un máximo de 300.000 euros anuales), siempre y cuando, lógicamente, cumplan los demás requisitos exigidos para ello, sin perder la posibilidad de aplicar ese mismo porcentaje de integración sobre la prestación de jubilación que reciban en otro ejercicio posterior.

A todos estos efectos, procede señalar que tanto el artículo 15.2 del RIRPF como el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social, prevén que la jubilación anticipada tiene la consideración de jubilación (así como la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes reconocidas por la Seguridad Social).

En el caso planteado, los contribuyentes objeto de consulta estarán en situación de alta en el Régimen General de la Seguridad Social hasta el momento en el que accedan a la jubilación anticipada. Concretamente, según se indica, estarán en dicha situación de alta, como consecuencia de la suscripción de un convenio especial con la Seguridad Social, al amparo de lo dispuesto en la Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre, cuyo artículo 1 señala que: "1. La suscripción de convenio especial con la Seguridad Social en sus diferentes tipos determinará la iniciación o la continuación de la situación de alta o asimilada a la de alta en el Régimen de la Seguridad Social que corresponda en razón de la actividad que el trabajador o asimilado desarrolle o haya desarrollado con anterioridad a la suscripción del convenio en los términos que se establecen en esta Orden y demás disposiciones complementarias. 2. El convenio especial con la Seguridad Social tendrá como objeto la cotización al Régimen de la misma en cuyo ámbito se suscriba el convenio y la cobertura de las situaciones derivadas de contingencias comunes mediante el otorgamiento de las prestaciones a que se extienda la acción protectora de dicho Régimen de la Seguridad Social por tales contingencias, de la que asimismo quedan excluidas, salvo en los supuestos en que otra cosa resulte de lo dispuesto en el Capítulo II de esta Orden, las situaciones de incapacidad temporal, maternidad y riesgo durante el embarazo y los subsidios correspondientes a las mismas. Asimismo quedarán excluidas del convenio especial la cotización y la protección por Desempleo, Fondo de Garantía Salarial y Formación Profesional".

Por lo que los trabajadores deberán seguir cotizando a la Seguridad Social durante la vigencia del citado convenio especial (artículo 6 de la Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre), y tendrán derecho a las prestaciones derivadas de contingencias comunes, excepto los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y riesgo durante el embarazo, quedando excluidos, también de la protección por Desempleo, Fondo de Garantía Salarial y Formación Profesional (artículo 9 de la Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre).

De forma que estos contribuyentes no accederán efectivamente a la jubilación en la Seguridad Social, ni podrá considerarse que ésta les ha reconocido ninguna situación equivalente a la jubilación anticipada, a la flexible o a la parcial, mientras continúen bajo la vigencia de los convenios especiales que suscriban con ella. Consecuentemente, en estas condiciones, no se entenderá acaecida la contingencia de jubilación de la EPSV de empleo de la que son socios, tal y como la misma se encuentra configurada en el artículo 24.1 a) de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria (y en el artículo 15.2 del RIRPF).

Además, tampoco cabrá considerar que los importes que reciban provienen del acaecimiento de la contingencia de desempleo de larga duración, ya que, sea cual sea el caso, según los datos que obran en poder de esta Administración, la EPSV en cuestión no cubre dicha contingencia.

Con lo que las percepciones que obtengan de la referida EPSV durante la vigencia de los repetidos convenios especiales (mientras no accedan a la jubilación anticipada en la Seguridad Social, o a la ordinaria), podrán considerarse cobradas por un motivo distinto del acaecimiento de la repetida contingencia de jubilación.

Estas cantidades, así percibidas con anterioridad al acaecimiento de la contingencia de jubilación, podrán integrarse al 60 por 100 en la base imponible del Impuesto, con un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que los contribuyentes las cobren en forma de capital (no de renta), hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, y se trate de la primera cantidad que obtengan en forma de capital por este motivo (por causa distinta del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas por la entidad) desde el 1 de enero de 2014.

En cuyo caso, no podrán volver a aplicar el referido porcentaje de integración del 60% sobre los importes que obtengan en ejercicios posteriores por esta misma causa (por causa distinta del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas por la entidad), pero sí por otro motivo, como, por ejemplo, el acaecimiento de la contingencia de jubilación.

A ese respecto, como ya se ha aclarado más arriba, en un supuesto como el planteado, la contingencia de jubilación se entenderá producida cuando los contribuyentes accedan a la jubilación en la Seguridad Social (anticipada u ordinaria).

Por último, como también se ha indicado anteriormente, el límite máximo de 300.000 euros anuales sobre los que puede aplicarse el porcentaje de integración del 60 por 100 afecta al conjunto de los rendimientos previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la NFIRPF. Es decir, al conjunto de los sistemas de previsión social de los que pueda ser socio, partícipe o beneficiario el contribuyente, y de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de los empleadores, de los que pueda resultar beneficiario.

Si los contribuyentes cobrasen cantidades de otras EPSV por el mismo motivo (por causa distinta del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas), debería atenderse a la regla establecida más arriba, según la cual, a los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores.

Además, también se ha aclarado ya que, en este ámbito, por primera cantidad percibida en forma de capital se entiende el conjunto de los importes que se obtengan de este modo (en forma de capital) en un único ejercicio, al margen de que provengan de un solo pagador, o de más de uno.

De modo que, en el supuesto de que los contribuyentes cobren también de otras EPSV por el mismo motivo (por causa distinta del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas por ellas), en un único ejercicio, podrán aplicar el porcentaje de integración del 60% sobre el conjunto de las cantidades que obtengan, hasta un máximo global de 300.000 euros, lógicamente, siempre y cuando cumplan los requisitos exigidos para ello: a) que se trata de cantidades cobradas en forma de capital (no de renta); b) que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación; y c) que estemos ante la primera cantidad percibida en forma de capital, desde el 1 de enero de 2014, por causa distinta del acaecimiento de las distintas contingencias cubiertas por las EPSV de que se trate.

Si estos cobros en forma de capital, por causa distinta del acaecimiento de las contingencias cubiertas por las EPSV, tuvieran lugar en dos, o más, ejercicios distintos, sólo podría aplicarse el porcentaje de integración del 60% en uno de ellos. 

2) En lo que hace referencia a la segunda cuestión suscitada, el artículo 106 del RIRPF recoge que: "2. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados en el año inmediato anterior. Asimismo, este plazo de presentación será el aplicable en los supuestos que la relación se presente telemáticamente o en soporte directamente legible por ordenador. No obstante, el modelo de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios, independientemente de su forma de presentación, se presentará en los primeros veinticinco días naturales del mes de enero. En estos resúmenes, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: a) Nombre y apellidos. b) Número de Identificación Fiscal. c) Domicilio fiscal o residencia habitual según se trate de entidades o personas físicas, del socio, partícipe o beneficiario. d) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. e) Porcentajes de integración aplicados con arreglo a lo previsto en los artículos 19, 20 ó apartado 3 del artículo 39 de la Norma Foral del Impuesto. f) Circunstancias personales y familiares que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente. g) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado. h) Cantidades reintegradas al pagador, procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores. i) Gastos deducibles correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos. (...) 3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior. La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación por este Impuesto. (...) 4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado. (...)".

De modo que, en lo que aquí interesa, además de la obligación de declarar e ingresar las retenciones, los retenedores también están obligados a presentar en los veinticinco primeros días naturales del mes de enero un resumen anual de las retenciones practicadas durante el año anterior, conforme a lo indicado en este artículo 106 del RIRPF. Concretamente, en lo que afecta a los rendimientos del trabajo y de actividades profesionales, los retenedores deben presentar el Modelo 190 (aprobado por Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 2141/2016, de 5 de diciembre), en el que han de consignar, entre otros datos, el importe de las rentas abonadas, con especificación de los porcentajes de integración aplicables sobre las mismas, con arreglo a lo previsto en el artículo 19 de la NFIRPF, entre otros.

3) Por último, en lo que afecta a las reducciones correspondientes a las aportaciones que puedan efectuar los contribuyentes objeto de consulta hasta que accedan a la jubilación en la Seguridad Social, el artículo 67 de la NFIRPF dispone que: "1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: -Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. -Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. -Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma".

Por su parte, el artículo 70 de la misma NFIRPF, relativo a las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, establece que: "1. Podrán reducirse de la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: 1) Las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsión social voluntaria que tengan por objeto la cobertura de las contingencias a que hace referencia el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores, incluyendo las contribuciones del socio protector que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo (...) 2. Las prestaciones percibidas de los sistemas de previsión social previstos en los números 1.º a 7.º del apartado anterior tributarán en su integridad, sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones que no hayan podido ser objeto de reducción. (...) 5. No se podrán reducir de la base imponible las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a los que se refieren los apartados 1 y 3 anteriores, que se realicen a partir del inicio del periodo impositivo siguiente a aquél en que los socios, partícipes, mutualistas o asegurados se encuentren en situación de jubilación. 6. Asimismo, respecto de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, a los que se refiere el apartado 1 anterior, que se realicen en el mismo ejercicio en que se cobre una prestación en forma de capital por la contingencia de jubilación o por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, la reducción se verá limitada al importe de las aportaciones realizadas en el ejercicio que se corresponda con las percepciones que se integren efectivamente en la base imponible del mismo. Lo establecido en este apartado no se aplicará cuando se trate de aportaciones y contribuciones realizadas a planes de pensiones de empleo, a planes de previsión social empresarial, a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y a la supervisión de fondos de pensiones de empleo, a mutualidades de previsión social o a entidades de previsión social de empleo, ni a las aportaciones a que se refieren el apartado 3 de este artículo y el artículo 72 de esta Norma Foral".

A su vez, el artículo 71 de la repetida NFIRPF determina que: "1. Sin perjuicio de los límites financieros establecidos en su normativa específica, los límites de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social serán los siguientes: a) 5. 000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo anterior, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. b) 8.000 euros anuales para la suma de las contribuciones empresariales realizadas por los socios protectores, promotores de planes de pensiones de empleo a que se refieren los números 2.º y 3.º del apartado 1 del artículo anterior, mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial, tomador en los planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia a favor de los socios, partícipes, asegurados o mutualistas e imputadas a los mismos. (...) c) No obstante lo establecido en las letras anteriores de este apartado 1, y respetando los límites establecidos en las mismas, el límite conjunto de las reducciones por aportaciones y contribuciones empresariales a sistemas de previsión social será de 12.000 euros anuales. (...) 3. Los socios, partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo, respetando el citado límite y siempre que en el ejercicio en que se reduzcan no se encuentren en situación de jubilación. Del mismo modo se podrá proceder tanto en los supuestos de exceso de las contribuciones empresariales respecto de su propio límite, como en el caso de que resulte de aplicación el límite conjunto a que se refiere la letra c) del apartado 1 de este artículo. Cuando las aportaciones o las contribuciones no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, podrán, asimismo, ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, siempre que en el ejercicio en que se reduzcan el socio, partícipe, mutualista o asegurado no se encuentre en situación de jubilación. Asimismo, las aportaciones realizadas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo anterior que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite previsto en dicho apartado, podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes, siempre que en el ejercicio en que se reduzcan éstos no se encuentren en situación de jubilación. Estas reglas no resultarán de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. (...)".

Estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 62 del, ya citado, RIRPF, en el que se recoge que: "1. A efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 70 y en el apartado 3 del artículo 71 de la Noma Foral del impuesto, la situación de jubilación se entenderá producida cuando el socio, participe, mutualista o asegurado acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o en las entidades que lo sustituyan o actúen como alternativas a dicho régimen. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan tendrán la consideración de jubilación. No obstante, en el supuesto de que el socio, participe, mutualista o asegurado acceda a la jubilación parcial, podrán ser objeto de reducción de la Base imponible las aportaciones y contribuciones efectuadas para la situación de jubilación total. 2. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación mencionada en el apartado anterior, la contingencia de jubilación se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos del correspondiente Plan de Previsión Social que no podrá ser inferior a los 60 años, y en caso de que no fijen una determinada edad, en el momento en el que se alcance la edad ordinaria de jubilación establecida en el régimen general de la Seguridad Social. 3. Los contribuyentes en situación de incapacidad tendrán la consideración de jubilados a los efectos de lo previsto en este artículo, en todo caso, a partir de la edad ordinaria de jubilación establecida en el régimen general de la Seguridad Social".

Consecuentemente, las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (en el supuesto planteado, a EPSV) tienen un doble límite:

a) Por un lado, la normativa reguladora del IRPF establece una serie de límites máximos de reducción anual. Así, desde 2014, los límites fiscales de reducción aplicables, cualquiera que sea la edad del contribuyente, son de 5.000 € para las aportaciones propias y de 8.000 € para las contribuciones empresariales imputadas, no pudiendo rebasar el sumatorio de ambas cuantías los 12.000 € anuales.

b) Además, la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también especifica que la práctica de las reducciones en la base imponible general no puede dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma.

En tributación conjunta, estos límites también operan de forma individual (respecto de cada miembro de la unidad familiar).

Adicionalmente, el artículo 70.5 de la NFIRPF incluye una regla, en virtud de la cual no cabe reducir de la base imponible las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a que se refieren los apartados 1 y 3 del mismo precepto (en el supuesto planteado, a EPSV), que se realicen a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquél en el que el socio (partícipe, mutualista o asegurado) pase a situación de jubilación. A estos efectos, tienen la consideración de jubilación, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes reconocidas por la Seguridad Social, o por las entidades que la sustituyan. No obstante, en los supuestos de jubilación parcial (y equiparables), los contribuyentes pueden reducir de la base imponible las aportaciones (y contribuciones) que realicen para la cobertura de la jubilación total.

Asimismo, el artículo 70.6 de la NFIRPF determina que las aportaciones y contribuciones a EPSV (entre otros sistemas de previsión social) que se realicen en el mismo ejercicio en el que se cobre una prestación en forma de capital por la contingencia de jubilación, o por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas, o de las situaciones de enfermedad grave o desempleo de larga duración, no pueden dar lugar a reducción por un importe superior al de las percepciones que se integren efectivamente en la base imponible de dicho ejercicio. Este límite no se aplica a las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión de empleo, a las aportaciones que se realicen a los sistemas de previsión social del cónyuge del sujeto pasivo que no tenga rentas a integrar en la base imponible general, o que las obtenga por importe inferior a 8.000 euros, ni tampoco a las aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad.

Los excesos de aportaciones, no reducibles por aplicación del límite absoluto de reducción (de 5.000 euros, para las aportaciones individuales), pueden ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, respetando igual límite, siempre que en el ejercicio en el que se desee aplicar la reducción el contribuyente no esté ya jubilado. Lo mismo ocurre con las aportaciones no reducibles por insuficiencia de base. Estas reglas (de reducción de las aportaciones en ejercicios siguientes) no resultan aplicables a las aportaciones o contribuciones que se realicen por encima de los límites máximos previstos en la normativa financiera de cada sistema de previsión social.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del mencionado artículo 62 del RIRPF, de cara a la aplicación de los límites establecidos en los artículos 70.5 y 71.3 de la NFIRPF a la reducción de las aportaciones efectuadas por quienes se encuentren en situación de jubilación, ésta (la situación de jubilación) se considera producida cuando el contribuyente acceda efectivamente a la jubilación en el régimen que le corresponda de la Seguridad Social, o en las entidades que la sustituyan o actúen como alternativas al sistema público de pensiones. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que, en su caso, reconozca la Seguridad Social o las entidades que la sustituyan tendrán la consideración de jubilación, sin perjuicio de que, cuando se acceda a la jubilación parcial, puedan reducirse las aportaciones efectuadas para la cobertura de la jubilación total.

Los contribuyentes objeto de consulta se encuentran de alta en la Seguridad Social, al amparo de los oportunos convenios especiales suscritos con ella. De manera que todavía no han accedido a la jubilación en el sistema público de pensiones, y éste no les ha reconocido ninguna jubilación anticipada, flexible, o parcial, ni ninguna situación equivalente.

Por ello, en la medida en que el artículo 62 del RIRPF remite al régimen de Seguridad de Social aplicable al contribuyente para determinar cuándo debe considerarse que ha pasado a situación de jubilación de cara a la aplicación de los límites regulados en los artículos 70.5 y 71.3 de la NFIRPF, esta Dirección General de Hacienda entiende que los empleados por los que se pregunta (prejubilados voluntariamente) no están todavía jubilados a estos efectos. Además, tampoco cabe considerar que nos encontramos ante contribuyentes que no tendrán acceso a la jubilación en el sistema público de pensiones, en el sentido de lo indicado en el apartado 2 del repetido artículo 62 del RIRPF.

Por ello, toda vez que no se encuentran jubilados, los contribuyentes objeto de consulta podrán reducir de su base imponible las aportaciones que realicen a las EPSV de las que sean socios, en los términos, con los límites y con las incompatibilidades, establecidos en los artículos 67, 70 y 71 de la NFIRPF, hasta el ejercicio en el que accedan efectivamente a la jubilación en la Seguridad Social (incluido). También podrán reducir, hasta ese mismo momento, las aportaciones efectuadas en los cinco años anteriores que no hayan podido reducir en períodos anteriores, por exceder de los límites máximos de reducción legalmente establecidos, o por insuficiencia de base.