Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013990 de 21 de Marzo de 2017

Resumen

IRPF.Cantidades percibidas por acogerse a un Plan de Relevo Generacional en su empresa.

Cuestión

El consultante lleva trabajando para la misma empresa desde el 15 de septiembre de 1982. El 1 de enero de 2015, se incorporó al Plan de Relevo Generacional aprobado por ella mediante Acuerdo Colectivo de 18 de marzo de 2010 (con vigencia entre 2013 y 2015), al que pueden adherirse voluntariamente los empleados mayores de 61 años, con contrato indefinido, una antigüedad mínima de 25 años y, al menos, 30 años de cotización a la Seguridad Social, que deseen pasar a la situación de jubilación parcial. Este Plan de Relevo Generacional contempla el abono de una prima de incorporación al mismo, en forma de pago único, que, en el caso del compareciente, está compuesta por los siguientes importes, entre otros: a) 13.306,20 euros, en concepto del premio de vinculación regulado en el Convenio Colectivo, por los 30 y/o 40 años de permanencia en la empresa que habría devengado en su normal situación de activo a la edad de 65 años, capitalizado a la fecha de acceso a la jubilación parcial; b) 21.231,83 euros, en concepto de antigüedad acreditada, que absorbe los derechos que generarían devengos futuros asociados al salario base anual, entre la fecha de adhesión al Plan de Relevo Generacional y la de cumplimiento de la edad ordinaria de jubilación; c) 6.989,27 euros, en compensación por los "retenes" efectuados entre los 40 y 60 años de edad del empleado (en el presente caso, entre el 1 de enero de 1995 y el 31 de diciembre de 2002); y d) 97.602,35 euros, en compensación por los "emolumentos fijos", del tipo no pensionable, que el empleado habría percibido en el supuesto de haber seguido en situación normal de activo entre los 61 y los 65 años.

Desea saber el tratamiento, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la prima de incorporación al plan de relevo descrita. En concreto, quiere saber si cabe aplicar los porcentajes de integración previstos en el artículo 19.2 a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los componente mencionados de dicha prima.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 establece que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. (...)".

 

A lo que el artículo 16 de la citada NFIRPF añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

 

En lo que se refiere específicamente a la determinación del rendimiento íntegro del trabajo derivado del cobro de estas percepciones, y a los porcentajes de integración aplicables sobre las mismas, el artículo 19 de la NFIRPF regula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 14.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se indica que: "(...) 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros a que se refieren los párrafos tercero y cuarto de la letra a) del artículo 19 de la Norma Foral del impuesto, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento. (... )".

 

Por su parte, el artículo 16 del mismo RIRPF aclara que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

 

De modo que, si bien, con carácter general, los rendimientos íntegros del trabajo están constituidos por la totalidad de las rentas de esta naturaleza que se perciban, cuando los mismos tienen un período de generación superior a dos o a cinco años, se integran en la base imponible del Impuesto al 60% o al 50%, respectivamente, siempre y cuando el contribuyente no obtenga esta clase de percepciones (con un período de generación superior a dos o a cinco años) de forma periódica o recurrente.

 

Además, también se integran al 50 por 100 en la base imponible los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, en la medida en que resulten imputables a un único período impositivo.

 

La cuantía de los rendimientos del trabajo a integrar en la base imponible del Impuesto a un porcentaje inferior al 100 por 100 por estos motivos (al 50 o al 60 por 100) no puede exceder de 300.000 euros anuales (computados de forma previa a la aplicación de los referidos porcentajes de integración).

 

En consecuencia, cabe concluir que los porcentajes de integración del artículo 19.2.a) de la NFIRPF únicamente resultan aplicables a los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a 2 o a 5 años que no sean obtenidos de forma periódica o recurrente (en determinados supuestos, incluso aun cuando sean abonados fraccionadamente), y a los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando, en este segundo caso, resulten imputables a un único período impositivo.

 

La normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no define qué debe entenderse por período de generación a estos efectos. No obstante, en términos generales, el período de generación de una renta puede ser conceptuado como el plazo de tiempo que necesita el contribuyente para generar el derecho al cobro de la misma, y que, eventualmente, sirve para cuantificar su importe.

 

En el caso que aquí se analiza, el consultante percibió distintas cuantías indemnizatorias como consecuencia de su adhesión voluntaria al Plan de Relevo Generacional aprobado por su empresa mediante Acuerdo Colectivo (entre la representación de la compañía y la de los trabajadores), de 18 de marzo de 2010, en virtud del cual, pueden acceder a la jubilación parcial por contrato de relevo los empleados mayores de 61 años, con contrato indefinido, una antigüedad mínima de 25 años y, al menos, 30 años de cotización a la Seguridad Social.

 

En particular, el compareciente cobró una prima por su incorporación al citado plan de relevo (cuando cumplió 61 años de edad), que tiene la consideración de rendimiento del trabajo dinerario. No obstante, dicha prima integra distintos elementos retributivos, los cuales deben ser analizados de forma separada.

 

Así, en lo que aquí interesa, la repetida prima integra las cuantías que se analizan a continuación, entre otras.

 

a) 13.306,20 euros, en concepto del premio de vinculación por los 30 y/o 40 años de permanencia en la empresa que habría devengado el contribuyente en su normal situación de activo, entre la fecha de acceso a la jubilación parcial y la de cumplimiento de los 65 años de edad. Este premio de vinculación se encuentra regulado en el Convenio Colectivo de la entidad, de modo que tienen derecho al mismo todos sus empleados, no sólo los que se acojan al Plan de Relevo Generacional.

 

Con lo que, en definitiva, el premio de vinculación no deriva directamente del plan objeto de consulta (también aprobado mediante Acuerdo Colectivo), sino que este último se limita a adaptar sus requisitos a la situación en la que se encuentran los trabajadores que acceden a la jubilación parcial (especificando, por ejemplo, que los mismos tienen derecho a percibir la cuantía correspondiente a la fracción temporal siguiente, devengada hasta la fecha de jubilación ordinaria).

 

De forma que, en todo caso, se trata de un premio reconocido a los trabajadores mediante Convenio Colectivo (así como en el Acuerdo Colectivo de aprobación del Plan de Relevo Generacional), para cuyo cobro se exige acreditar una vinculación con la empresa durante un determinado número de años (sin perjuicio de que pueda ser capitalizado en el momento en el que el empleado accede a la jubilación parcial).

 

En concreto, esta Dirección General considera que el período de generación del rendimiento que aquí se analiza vendrá determinado por la duración del período de vinculación con la compañía exigido para poder cobrarlo. Es decir, por el número de años de relación laboral con la empresa exigibles para poder acceder al mismo, y que sirve para cuantificar su importe.

 

De los datos aportados, se deduce que, en este caso, el citado período de generación es superior a cinco años, por lo que el consultante podrá aplicar sobre esta cantidad el porcentaje de integración del 50 por 100. Todo ello, sin perjuicio de la aplicación del límite de 300.000 euros anuales a que se refiere el artículo 19.2. a) de la NFIRPF.

 

b) 21.231,83 euros, en concepto de antigüedad acreditada, que absorbe los derechos que generarían devengos futuros asociados al salario base anual, entre la fecha de adhesión al Plan de Relevo Generacional y la de cumplimiento de la edad ordinaria de jubilación.

 

En la medida en que este importe se calcula en función del número de años (y fracción) de permanencia en el plan de relevo (es decir, en situación de jubilación parcial), y que, como se ha indicado en el párrafo anterior, "absorbe y anula los derechos que, por la antigüedad no capitalizada, generarían devengos futuros asociados al Salario Base Anual", desde que el trabajador accede al repetido plan de relevo hasta que alcanza la edad de jubilación ordinaria, parece que nos encontramos ante una compensación por los complementos de antigüedad que habría percibido en caso de haber continuado en situación normal de activo hasta cumplir los 65 años de edad.

 

En cuyo caso, siendo así las cosas, este importe vendrá a compensar la cuantía de los complementos por antigüedad que habría percibido el consultante si hubiera continuado trabajando en la empresa a tiempo completo hasta llegar a la edad de jubilación ordinaria. Por tanto, en estas condiciones, deberá entenderse que el mismo tiene un período de generación igual al número de años de permanencia en el plan de relevo (es decir, igual al número de años que resten hasta el que trabajador cumpla la edad de jubilación ordinaria), toda vez que es éste el período durante el cual la empresa le compensa por el descenso en las retribuciones a percibir.

 

En consecuencia, cabrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre la parte del premio percibida por este motivo en un único ejercicio (no del 50 por 100), en la medida en que se trata de un rendimiento con un período de generación superior a dos años, pero no superior a 5 años (igual al número de años que le quedan al contribuyente para cumplir la edad de jubilación ordinaria).

 

Todo ello, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación del límite de 300.000 euros anuales a que se refiere el artículo 19.2. a) de la NFIRPF.

 

En el supuesto de que, en contra de lo presumido en esta letra b), estuviéramos efectivamente ante un premio de antigüedad, reconocido tanto en el Convenio Colectivo como en el Acuerdo Colectivo en materia de relevo generacional (similar al analizado en el punto a) anterior), debería entenderse que el mismo tiene un período de generación igual al número de años de permanencia del contribuyente en la empresa. Con lo que, en estas condiciones, sí podría aplicarse el porcentaje de integración del 50 por 100 sobre este importe (con un máximo de 300.000 euros anuales), ya que, en ese supuesto, el citado período de generación excedería de 5 años. Sin embargo, no parece que sea el caso.

 

c) 6.989,27 euros, en compensación por los "retenes" efectuados entre los 40 y 60 años de edad del empleado (en lo que respecta al consultante, entre el 1 de enero de 1995 y el 31 de diciembre de 2002).

 

Al igual que se ha indicado en el punto b) anterior, esta parte de la prima parece que viene a compensar por los retenes programados que no podrán ser realizados durante el Plan de Relevo Generacional (así se deduce de lo previsto en el punto 2 del epígrafe correspondiente a las "Condiciones aplicables a los empleados en situación de plan de relevo y jubilación parcial" del apartado primero del Acuerdo Colectivo del que trae causa la citada prima).

 

En cuyo caso, deberá aplicarse a este importe lo indicado en el punto b) anterior, ya que nos encontraremos ante un rendimiento con un período de generación superior a 2 años, pero inferior a 5 (por lo tanto, integrable al 60%, no al 50%). En concreto, se tratará de un rendimiento con un período de generación igual al número de años de permanencia del contribuyente en el plan de relevo por el que pregunta.

 

No obstante, si esta parte de la prima viniera a compensar, de algún modo, por los retenes efectivamente realizados entre el 1 de enero de 1995 y el 31 de diciembre de 2002 (no remunerados con anterioridad), procedería entender que estamos ante un rendimiento con un período de generación superior a 5 años, a integrar al 50% en la base imponible del Impuesto (con el repetido límite de 300.000 euros anuales).

 

d) 97.602,35 euros, en compensación por los "emolumentos fijos", del tipo no pensionable, que el contribuyente habría percibido en el supuesto de haber seguido en situación normal de activo entre los 61 y los 65 años.

 

Esta cantidad viene a compensar al trabajador por la parte del sueldo fijo que deja de recibir como consecuencia de su acceso a la situación de jubilación parcial. Por lo tanto, debe entenderse que la misma tiene un período de generación igual al número de años que le quedan para cumplir la edad de jubilación ordinaria, toda vez que es éste el período durante el cual la empresa le compensa por el descenso en las retribuciones a percibir.

 

En consecuencia, cabrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre esta parte de la prima percibida, en la medida en que el contribuyente la haya cobrado íntegramente en un único período impositivo, ya que se trata de un rendimiento con un período de generación superior a dos años (pero no superior a 5 años).

 

Todo ello, sin perjuicio de la aplicación del límite de 300.000 euros anuales a que se refiere el artículo 19.2. a) de la NFIRPF.

 

En caso de que este importe sea percibido de forma fraccionada, en más de un ejercicio, según los datos aportados, no podría aplicarse sobre el mismo ningún porcentaje de integración inferior al 100%, ya que, el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha (4 años, según los datos que se aportan, aun cuando, con carácter general, la edad de jubilación ordinaria en 2018 sea de 65 años y 6 meses), entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento (como mínimo, 2) no podrá ser superior a dos.

 

La precisión introducida en el párrafo anterior atiende al hecho de que en el Anexo I del Acuerdo Colectivo en materia de relevo generacional objeto de consulta, se indica, con respecto al Complemento por Prestación Garantizada, que: "(...) se abonará en el mes de febrero del respectivo año (salvo la 1ª fracción incluida en la Prima de Incorporación al Plan de Relevo)".

 

De donde se deduce que (salvo modificación posterior de esta cláusula) la prima de incorporación al plan de relevo únicamente incorpora la primera fracción del complemento por prestación garantizada (en contra de lo que parece afirmarse en el escrito de consulta).

 

No obstante, esta precisión resulta aplicable también a todos los demás componentes de la prima por la que se pregunta (para el supuesto de que no fueran percibidos en un único ejercicio, en cuyo caso, habría que atender a lo dispuesto en el artículo 14.2 del RIRPF, arriba transcrito).