Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013994 de 30 de Marzo de 2017

Normativa

Arts. 34 e) y 41.2 a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Reparto de dividendo extraordinario, en parte con cargo a la reserva por prima de emisión preexistente.

Cuestión

La consultante es una sociedad cotizada en bolsa que, próximamente, va a absorber a otra compañía de su mismo sector económico, mediante una operación que, desde el punto de vista contable, será calificada como una adquisición inversa. La misma Junta General de Accionistas de la sociedad compareciente que aprobó la absorción también acordó el reparto de un dividendo extraordinario a sus accionistas actuales. No obstante, el reparto de este dividendo extraordinario tendrá lugar una vez inscrita la fusión en el Registro Mercantil, en parte con cargo a la reserva por prima de emisión preexistente. Sus accionistas son tanto personas y entidades residentes, como no residentes sin establecimiento permanente.

Desea conocer el tratamiento tributario aplicable al dividendo que desea repartir, en parte con cargo a la reserva por prima de emisión preexistente.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, se hace preciso distinguir entre el tratamiento fiscal que procede otorgar, por un lado, al reparto de la prima de emisión, tanto a las personas y entidades residentes, como a los no residentes sin establecimiento permanente, y, por el otro, al resto del dividendo extraordinario.

 

1. Reparto de la prima de emisión preexistente.

 

1.a) Accionistas personas físicas residentes.

 

En lo que hace referencia al tratamiento tributario del reparto de la prima de emisión preexistente a los accionistas personas físicas con residencia en territorio español, debe atenderse, en primer lugar, a lo dispuesto en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se indica que: "1. Las personas y entidades que están obligadas a practicar retenciones o ingresos a cuenta aplicarán lo previsto en el presente Título cuando, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 siguiente, las mismas deban ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia. No obstante, será de aplicación lo dispuesto en este Título cuando a la entidad pagadora le resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia reguladora del Impuesto sobre Sociedades, a las retenciones e ingresos a cuenta sobre: (...) -Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier entidad, así como los intereses y demás contraprestaciones de obligaciones y títulos similares. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, las normas relativas al lugar, forma y plazo de presentación de las correspondientes autoliquidaciones serán las establecidas por la Administración competente para su exacción. (...)".

 

Por su parte, el artículo 82 i) del mismo RIRPF prevé que: "No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: (...) i) Los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del artículo 41 de la Norma Foral del Impuesto. (...)".

 

A este respecto, el mencionado segundo párrafo del artículo 41.2 a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), señala que: "2. (...) Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 34 de esta Norma Foral. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación. (...)".

 

De donde se deduce que la entidad compareciente no estará obligada a practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre el importe del dividendo extraordinario que reparta a sus accionistas personas físicas residentes en territorio español con cargo a la reserva por prima de emisión preexistente que no proceda de beneficios no distribuidos.

 

Además, en lo que hace referencia a la normativa foral vizcaína, el tratamiento del cobro de esta prima de emisión preexistente por parte de los accionistas personas físicas con residencia en territorio español se encuentra regulado en el artículo 34 e) de la NFIRPF, según el cual: "Se considerarán rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (...) e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de distribución de la prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. (...)".

 

Consecuentemente, en los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados a que se refiere la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, el importe obtenido como consecuencia de la distribución de la prima de emisión minora el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas, hasta su anulación, y el exceso que, eventualmente, pueda obtenerse tributa como rendimiento del capital mobiliario.

 

1.b) Accionistas personas jurídicas residentes.

 

En lo que afecta a los accionistas sujetos al Impuesto sobre Sociedades (personas jurídicas y demás entidades sometidas a dicho Impuesto), el artículo 50.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, estipula que: "4. Deberán ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia las retenciones e ingresos a cuenta conforme a los criterios establecidos a tal efecto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". A este respecto, procede tener en cuenta lo establecido en el artículo 81 del RIRPF, arriba transcrito.

 

Adicionalmente, el artículo 51 del mismo RIS determina que: "No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: (...) 7. Las rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión de acciones o de participaciones. (...)".

 

Con lo que la entidad consultante no estará obligada a practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades sobre el importe del dividendo extraordinario que reparta a sus accionistas sujetos al referido Impuesto con cargo a la reserva por prima de emisión preexistente.

 

En lo que afecta a la normativa foral vizcaína, el tratamiento de estas operaciones en el Impuesto sobre Sociedades se encuentra previsto en el artículo 40.4 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), donde se recoge que: "4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación. La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. (...)".

 

1.c) Accionistas no residentes sin establecimiento permanente.

 

Para analizar el tratamiento del reparto de la prima de emisión preexistente a los accionistas no residentes sin establecimiento permanente, debe acudirse, en primer lugar, al artículo 13 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (NFIRNR), de conformidad con el cual: "(...) 2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) g) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades públicas vascas con domicilio fiscal en Bizkaia, así como los derivados de la participación en fondos propios de entidades privadas en la cuantía prevista en el apartado 4 de este artículo. (...) 4. En los supuestos a que se refieren las letras f), g) y las letras a') de la letra h) y a') y c') de la letra k) del apartado 2 anterior, así como en el supuesto previsto en el apartado 3, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio vizcaíno en la cuantía siguiente: a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen exclusivamente al Territorio Histórico de Bizkaia, la totalidad de las rentas que satisfagan. b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen conjuntamente en la Administración tributaria de Bizkaia y en otras Administraciones tributarias, la parte de las rentas que se satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia. (...)".

 

A lo que el artículo 30 de la misma NFIRNR añade que: "2. Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a las rentas obtenidas por los contribuyentes que operen sin establecimiento permanente se exigirán, exclusivamente, por la Diputación Foral de Bizkaia cuando se entiendan obtenidas las correspondientes rentas en territorio vizcaíno, conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de esta Norma Foral. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos a que se refieren las letras f), g) y las letras a') de la letra h) y a') y c') de la letra k) del apartado 2 y apartado 3 del artículo 13 de esta Norma Foral, se exigirá por la Diputación Foral de Bizkaia en proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia correspondiente al obligado a retener, aplicando las reglas específicas de la sección 3ª del capítulo I del Concierto Económico".

 

Por su parte, la disposición adicional de esta NFIRNR establece que: "No estará sujeto a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes el rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención a cuenta en estos supuestos".

 

Sobre este particular, el artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (RIRNR), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 48/2014, de 15 de abril, declara que: "A efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas: (...) c) Las rentas recogidas en las letras b), salvo las obtenidas a través de paraísos o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, c), f), g) e i) del artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante lo anterior, existirá obligación de retener o ingresar a cuenta en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y de distribución de la prima de emisión de acciones previstos en el segundo párrafo de la letra h) del apartado 3 del artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007. (...)".

 

Como ya se ha indicado más arriba, el artículo 82 i) del RIRPF hace referencia a los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones que no provenga de beneficios no distribuidos. Además, el segundo párrafo del artículo 73.3 h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, afecta a los supuestos de reparto de la prima de emisión por parte de sociedades de inversión de capital variable.

 

De forma que la sociedad consultante (que no ostenta la condición de sociedad de inversión de capital variable) no estará obligada a practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sobre el importe del dividendo extraordinario que reparta a sus accionistas no residentes sin establecimiento permanente, con cargo a la reserva por prima de emisión preexistente que no provenga de beneficios no distribuidos.

 

En el supuesto planteado, no se especifica el país de residencia de los socios por los que se pregunta, ni si los mismos pueden beneficiarse de la aplicación de algún convenio de doble imposición, o no, por lo que únicamente cabe mencionar lo establecido en el artículo 3.2 del Modelo de Convenio de la OCDE, para la hipótesis de que exista convenio, y de que el mismo siga el citado modelo, según el cual: "2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante en un momento determinado, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el que resultaría de otras Leyes de ese Estado. (...)".

 

Sobre este particular, el artículo 10.3 del mismo Modelo de Convenio de la OCDE aclara que: "3. El término "dividendos" en el sentido de este artículo, significa las rentas de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las participaciones mineras, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que las rentas de las acciones por la legislación del Estado de residencia de la sociedad que hace la distribución".

 

Además, en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE se especifica que: "23. Dada la diversidad de legislaciones de los países miembros de la OCDE, no es posible ofrecer una definición completa y exhaustiva del concepto de dividendo. Por ello, la definición del artículo se limita a mencionar los ejemplos que figuran en la mayor parte de estas legislaciones y que, en todo caso, no son tratados en ellas de manera diferente. La enumeración se completa con una fórmula general. Con ocasión de la revisión del Proyecto de Convenio de 1963 se emprendió un estudio completo con el fin de encontrar una solución en la que no se hiciera referencia a la legislación interna. En los términos de este estudio no pareció posible, dadas las divergencias que subsisten entre los países miembros en materia de legislación sobre sociedades y de legislación tributaria, ofrecer una definición de dividendos independiente de la legislación interna. Mediante las negociaciones bilaterales los Estados contratantes pueden tener en cuenta las particularidades de sus legislaciones y convenir la ampliación de la definición de "dividendos" a otros pagos hechos por las sociedades a las cuales se aplica el artículo".

 

Con lo que, en definitiva, el tratamiento tributario del reparto de la prima de emisión en sede del Impuesto sobre la Renta de No Residentes dependerá de lo indicado en la normativa interna de la sociedad pagadora. En concreto, de lo previsto en el artículo 13.5 de la NFIRNR, donde se señala que: "5. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

Lógicamente, en el supuesto de que no exista convenio de doble imposición aplicable, deberá atenderse directamente a lo establecido en este artículo 13.5 de la NFIRNR.

 

De donde se deduce que, en defecto de especificación en contrario en el convenio que, en su caso, resulte de aplicación, el tratamiento tributario del reparto de la prima de emisión en sede del Impuesto sobre la Renta de No Residentes vendrá dado por lo establecido en el artículo 34 e) de la NFIRPF, ya analizado.

 

2. Resto del dividendo extraordinario.

 

2.a) Accionistas personas físicas residentes.

 

En lo que respecta al tratamiento tributario del reparto del resto del dividendo extraordinario, además de lo previsto en el artículo 79 del RIRPF, arriba transcrito, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 81 del mismo texto reglamentario, donde se indica que: "1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (...) b) Los rendimientos del capital mobiliario. (...)".

 

Mientras que el artículo 89 del mismo RIRPF declara que: "1. La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19 por 100. (...)".

 

A lo que el artículo 92 del citado RIRPF añade que: "1. Con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha. En ningún caso se tendrá en consideración a estos efectos la exención prevista en el número 24 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto. (...)".

 

Con lo que la entidad consultante deberá practicar una retención del 19% sobre la parte del dividendo extraordinario que abone a sus accionistas personas físicas residentes que no provenga de la reserva por prima de emisión preexistente.

 

2.b) Accionistas personas jurídicas residentes.

 

En lo que hace referencia a los accionistas sujetos al Impuesto sobre Sociedades, además de lo establecido en el artículo 50.4 del RIS, ya analizado, resultará de aplicación el artículo 130.4 de la NFIS, donde se especifica que: "4. Reglamentariamente se establecerán supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en: (...) d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 33 de esta Norma Foral. (...)".

 

Por su parte, el artículo 50 del RIS señala que: "1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de: a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en los artículos 36 y 37 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".

 

Si bien el artículo 51.17 del mismo RIS reitera que: "No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: (...) 17. Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 33 de la Norma Foral del impuesto, así como los repartidos por mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca o asociaciones. A efectos de lo dispuesto en este número, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el mencionado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos. (...)".

 

Por último, el artículo 56 del repetido RIS prevé que: "El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente: a) Con carácter general, el 19 por 100. (...)".

 

De donde se deduce que la entidad consultante deberá practicar una retención del 19% sobre la parte del dividendo extraordinario que abone a sus accionistas sujetos al Impuesto sobre Sociedades que no provenga de la reserva por prima de emisión preexistente, salvo en lo que respecta a los socios que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 51.17 de la RIS (es decir, que tengan derecho a aplicar la exención regulada en el artículo 33 de la NFIS y que comuniquen este hecho a la entidad pagadora, con aportación de los documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos necesarios para ello).

 

2.c) Accionistas no residentes sin establecimiento permanente.

 

En lo que afecta al reparto del dividendo extraordinario a los accionistas no residentes sin establecimiento permanente, debe atenderse a lo establecido en los artículos 13.2 g) y 4 y 30.2 de la NFIRNR, arriba transcritos. Además, también resulta de aplicación el artículo 31 del mismo texto legal, según el que: "1. Estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, respecto de las rentas sujetas a este Impuesto, que satisfagan o abonen: a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español. (...) 2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Norma Foral para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los apartados 2 y 6 del artículo 24, en el artículo 26 y en el apartado 7 del artículo 33 de esta Norma Foral. (...) 3. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Hacienda Foral, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta. 4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo, cuando las rentas estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Norma Foral o en un Convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. (...) 5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar autoliquidación y efectuar el ingreso en la Hacienda Foral en el lugar, forma y plazos que establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o autoliquidación negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. (...)".

 

En lo que aquí interesa, estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 14 del RIRNR, de conformidad con el cual: "1. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en los supuestos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto. 2. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto, la acreditación del pago del impuesto o de la procedencia de la exención se efectuará, según el caso: (...) b) En el caso de exenciones, mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación, sin perjuicio de la obligación de autoliquidar prevista en el apartado 5 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto. Cuando el obligado a retener o ingresar a cuenta no hubiese practicado retención o ingreso a cuenta por entender acreditadas alguna de las circunstancias anteriores, y con posterioridad se determine la improcedencia de la exención o la inexistencia de pago del impuesto, serán exigibles a aquél las responsabilidades que le correspondan como retenedor por la retención o el ingreso a cuenta no practicados. 3. A efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas: a) Las rentas exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Norma Foral del Impuesto, o en un Convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a que se refieren las letras m) y n) del apartado 1 del artículo 14 de la Norma Foral del Impuesto. (...)".

 

De donde se deduce que la consultante deberá practicar una retención sobre los dividendos por los que pregunta equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para determinar la deuda tributaria de los contribuyentes sin establecimiento permanente, sin tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 24 de la NFIRNR, o las establecidas en el convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, sea de aplicación.

 

Sobre este particular, el artículo 25 de la reiterada NFIRNR dispone que: "1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: (...) f) El 19 por 100 cuando se trate de: 1. Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad. (...)".

 

De modo que, en defecto de convenio para evitar la doble imposición aplicable, la consultante deberá practicar una retención del 19% sobre la parte del dividendo extraordinario que abone a sus accionistas no residentes que no provenga de la reserva por prima de emisión preexistente.

 

No obstante, el artículo 31.4 de la NFIRNR y el artículo 14 del RIRNR especifican que no procede practicar retención sobre las rentas exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la referida NFIRNR (salvo en lo que hace referencia a las reguladas en las letras m) y n) del apartado 1 de este último), o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. Todo ello, sin perjuicio de la obligación de declarar estas rentas, conforme a lo establecido en el apartado 5 del repetido artículo 31 de la NFIRNR.

 

Por ello, procede atender a lo dispuesto en el artículo 14.1 i) de la NFIRNR, según el que: "1. Estarán exentas las siguientes rentas: (...) i) Los beneficios distribuidos con cargo a rentas no integradas en la base imponible, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 33, 34 y 35 y en la disposición adicional decimocuarta de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siempre que las rentas procedan de actividades realizadas en el extranjero por la sociedad participada y el perceptor sea una persona física o una entidad, no residente en territorio español. A estos efectos se entenderá que el primer beneficio distribuido procederá de las rentas no integradas en la base imponible. Lo dispuesto en esta letra no se aplicará cuando el perceptor del beneficio resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. La entidad que distribuya el beneficio deberá mencionar en la memoria el importe de las rentas no integradas en la base imponible. (...)".

 

De modo que la entidad compareciente no estará obligada a practicar retención sobre el importe de los beneficios que distribuya con cargo a rentas no integradas en la base imponible, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 33, 34 y 35 de la NFIS, siempre que las mismas procedan de actividades realizadas en el extranjero por las sociedades participadas de que se trate, y el perceptor sea una persona física o una entidad, no residente en territorio español, ni en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A todos estos efectos, se entiende que el primer beneficio distribuido procede de las rentas no integradas en la base imponible. Además, la entidad que distribuye el beneficio debe mencionar en la memoria el importe de las rentas no integradas en la base imponible por este motivo.