Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014002 de 06 de Abril de 2017

Resumen

Alquiler temporal de finca urbana a asociación que la empleará como segunda residencia de sus empleados por motivos laborales.

Cuestión

El consultante va a firmar un contrato de arrendamiento de temporada de finca urbana con una asociación  que la empleará únicamente como segunda residencia de sus empleados, por motivos laborales y con carácter temporal.

Desea conocer:

1) Si el arrendamiento de la vivienda está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo indicado en el artículo 20.Uno.23º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2) La tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la renta que perciba por este motivo.

 

Descripción

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

 

En lo que respecta a la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)".

 

Por su parte, el artículo 5 de la citada NFIVA prevé que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 11 de la misma NFIVA señala que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. (...)".

 

De modo que el arrendamiento de la vivienda por la que se pregunta constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

No obstante, el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA determina que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (...) d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores. i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie. (...)".

 

Consecuentemente, los arrendamientos de inmuebles para su uso exclusivo como vivienda se encuentran sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los casos excluidos de la exención regulada en el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA.

 

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General de Hacienda ha venido entendiendo que la exención recogida en dicho artículo 20.Uno.23 de la NFIVA no tiene carácter objetivo, de forma que deba atenderse al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista, en la que su posible aplicación depende del uso que se otorgue a la edificación (concretamente, de su uso como vivienda -o de su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas-).

 

Asimismo, esta Dirección General de Hacienda ha considerado tradicionalmente que el uso efectivo de un edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención por el que se pregunta, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que, de acuerdo con la redacción del precepto arriba transcrito, la utilización del inmueble como vivienda debe ser realizada, necesaria y directamente, por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

 

De manera que, con carácter general, no se reconocía la exención a los arrendamientos de edificaciones que son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, al margen de que la ulterior cesión de los inmuebles se realizase en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, o en virtud de otro título. A estos efectos, se consideraba que existía una cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento se entendía sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

 

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o de los familiares de éstos.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

 

Por el contrario, esta Dirección General entendía que el arrendamiento de las viviendas destinadas a la finalidad establecida en el artículo 20 Uno 23 b) de la NFIVA estaba exento, aun cuando el arrendatario permitiera el uso del inmueble a otras personas, siempre y cuando dicho arrendatario no tuviera la condición de empresario o profesional, bien porque realizara exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, en el sentido de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 5 Uno a) de la NFIVA, o bien porque actuara como consumidor final, por cualquier otra razón, con independencia de que se tratara de una persona física o jurídica.

 

No obstante todo lo anterior, mediante Sentencia de 17 de octubre de 2011, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco estableció, con respecto a la normativa anteriormente transcrita, que: "TERCERO. (...) El texto del precepto da cobijo a supuestos como los planteados ya que es el destino que se le da al inmueble el que determina la exención, esto es, si se destina a vivienda exclusivamente, tanto dará quienes sean los arrendatarios o arrendadores. Además, el texto de los contratos permite estimar que el destino, exclusivamente de vivienda, de los inmuebles, se ha causalizado, se arrienda no en abstracto y sin que importe lo más mínimo la utilización sino que se incorpora ésta a la causa objetiva, se arrienda precisamente para eso, para dotar de vivienda a las citadas personas. Incluso dando un paso más, y de acuerdo con el art.1257 Cc y la jurisprudencia que lo interpreta (...), se trataría de contratos de arrendamiento de vivienda en favor de tercero, eficaz desde su estipulación puesto que el beneficiario interviene en el contrato en representación del estipulante. Así pues, se trata de un arrendamiento de vivienda que se ha estipulado a través de la figura del contrato a favor de tercero. (...)".

 

En sentido análogo se había pronunciado ya el mismo TSJPV mediante Sentencia de 23 de abril de 2007.

 

Además, el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia (TEAF), en su Resolución de 20 de mayo de 2011, consideró que: "Por tanto, nos encontramos ante un arrendamiento exento, según la normativa expuesta, ya que el destino manifiesto del inmueble arrendado no es otro que el de servir de vivienda o habitación a uno de los elementos personales que integran la persona jurídica o están a su servicio, sin que medie razón alguna para excluir a los arrendamientos concertados por personas jurídicas a tal fin. (...). El Tribunal Superior de justicia del País Vasco, en sentencia de 23 de abril de 2007, ha mantenido este mismo criterio: "El artículo 20.1.23 de la Ley y Norma Foral de IVA dispone que están exentos del impuesto «los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el art. 11 de esta Ley y la Constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:... b) los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos», no estando comprendidos en la exención, de conformidad con el subapartado f') del mismo precepto, «los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados». A la vista de dicha contraexcepción, y de los argumentos que seguidamente se desarrollan, va a descartar esta Sala que se esté en el caso enjuiciado en presencia de un supuesto no exento, en coincidencia con lo que destacan algunas de las sentencias que se han dejado antes reseñadas. Es consabido que el citado precepto de exención es reflejo en el ordenamiento interno de la exención regulada en el artículo 13 de la Sexta Directiva 77/388 CEE, que dice que, «Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos. B) El arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de: 1. Las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar. 2. Los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos. 3. Los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija. 4. Los alquileres de caja de seguridad. Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de aplicación de esta exención a otros supuestos». A ella se refiere el TS en Sentencia de 29 de octubre de 1998 , diciendo que «En consecuencia, el mencionado artículo 13.B, b) de la Sexta Directiva encierra un doble mandato o exigencia: a) Desde una perspectiva formal, la exención debe configurarse de tal forma que la referencia "a los arrendamientos de bienes inmuebles se haga con amplitud", de manera que las "exclusiones suplementarias" o las "excepciones a la aplicación de la exención" deroguen el principio general que representa la misma en supuestos muy específicos, pero nunca se erijan en regla general; y, b) desde un punto de vista práctico, el precepto pretende que la exención se aplique a un número mayor de casos que los que se rijan por "exclusiones suplementarias" o "excepciones a la aplicación de la exención", y quedaría defraudado el espíritu comunitario si los Estados estableciesen tantas excepciones a la exención que ésta quedase vacía de contenido». Con lo que acaba de referirse se concluye que, si la Jurisprudencia no ha llegado a cuestionar la validez de la exclusión o excepción del subarriendo, (que podría parecer incluso contraria a lo que el artículo 13 B) dispone), la finalidad de la regulación estatal adicionada a la exención es simplificar su aplicación y evitar el fraude, y a la vez, según el último inciso, ampliar, no restringir, el ámbito de la exención. No debe por tanto el intérprete profesar interpretaciones que prescindan de que, en casos como el presente, el destino manifiesto del inmueble arrendado no es otro que el de servir de vivienda o habitación a uno de los elementos personales que integran la persona jurídica o están a su servicio, -y que tiene por ello pleno encaje en la exención de la Sexta Directiva, sin que medie razón alguna para excluir a los arrendamientos concertados por personas jurídicas a tal fin, ni se invite tampoco a ello por razones de evitación de fraudes o abusos, dada la plena transparencia de tal operación-, e interpretaciones esas que apuesten por la analogía con la muy diferente figura jurídica del subarriendo desde la simple construcción artificial y economicista de que media en estos casos una doble cesión o prestación de servicios, o de que no es el arrendatario mismo, persona jurídica, sino un tercero quien utiliza la vivienda arrendada, y que son interpretaciones reductoras del ámbito de la exención que, conforme a lo indicado por la jurisprudencia, sin base formalista ni sistemática, van en línea contraria de la finalidad y razón de ser de la repetida exención" Y en los mismos términos se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 9 de julio de 2009".

 

A esta misma conclusión llegó el propio TEAF también en su Resolución de 17 de junio de 2011.

 

A todos estos efectos, ha de tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 244.7 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se señala que: "7. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia vinculará al resto de la Administración tributaria".

 

Consecuentemente, esta Dirección General de Hacienda entiende que el arrendamiento objeto de consulta estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que el inmueble sobre el que recae tedrá como destino servir de vivienda o habitación de las personas que están al servicio de la asociación arrendataria.

 

 

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS.

 

Con respecto al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ingresos que percibe la consultante, resulta de aplicación, en primer lugar, el artículo  29 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se establece que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos del capital. (...) 3. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: a)  Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente. (...)".

 

A lo que el artículo 30 de la misma NFIRPF añade que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

 

Por su parte, el artículo 24 de la misma NFIRPF determina que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...) 3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica únicamente cuando para la ordenación de la actividad se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, del contribuyente, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas con el mismo en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

En consecuencia con todo lo anterior, la renta derivada de la vivienda objeto de consulta únicamente tendrá la consideración de rendimiento de actividad económica, si el compareciente cumple los requisitos exigidos al efecto en el artículo 24.3 de la NFIRPF para que el arrendamiento de inmuebles tenga la condición de actividad económica (para lo que se exige que el contribuyente cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a la ordenación de los arrendamientos, sin que, a estos efectos, pueda computarse ni su cónyuge o pareja de hecho, ni sus ascendientes, descendientes o parientes colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad como por afinidad).

 

En otro caso, la renta obtenida por el consultante tendrá la consideración de rendimiento del capital inmobiliario.

 

De los datos aportados parece deducirse que el compareciente no cumple los requisitos exigidos en el artículo 24.3 de la NFIRPF para que el arrendamiento por el que pregunta tenga la consideración de actividad económica.

 

De modo que, siendo así las cosas, la renta que perciba por este motivo recibirá la calificación de rendimiento del capital inmobiliario, y procederá atender a lo establecido en el artículo 31 de la NFIRPF, en virtud del cual: "El rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de minorar los rendimientos íntegros en los conceptos a que se refiere el artículo siguiente".

 

Situada en este punto la cuestión, debe tenerse en cuenta que el artículo 32 de la NFIRPF otorga un tratamiento distinto a los rendimientos procedentes de viviendas, por un lado, y a los demás rendimientos del capital inmobiliario, por otro lado, al regular que: "1. En el supuesto de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, se aplicará una bonificación del 20 por 100 sobre los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble. Asimismo, será deducible, exclusivamente, el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. La suma de la bonificación y del gasto deducible no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. Se entenderán incluidos en este apartado, exclusivamente, los rendimientos derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. 2. En los rendimientos del capital inmobiliario no incluidos en el apartado anterior, el rendimiento íntegro se minorará en el importe de los gastos deducibles que se detallan a continuación: a) Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluido el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. (...) La suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento negativo".

 

El artículo 32 de la NFIRPF debe ser completado con lo dispuesto en el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014 de 8 de abril, en el que se recoge que: "A efectos de este impuesto se incluye entre los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas a que se refiere el apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, los rendimientos obtenidos por los titulares de las viviendas o de los derechos reales de usufructo que recaigan sobre las mismas, que se acojan a lo dispuesto en los Decretos del Gobierno Vasco, por los que se promueve e impulsa la puesta en el mercado de viviendas vacías, que las cedan o alquilen a sociedades que se beneficien del régimen especial de Entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles regulado en la normativa del Impuesto sobre Sociedades".

 

Finalmente, estos artículos se encuentran interpretados en el apartado 6.2 de la Instrucción 1/2016, de 6 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, en el que se aclara que: "Únicamente se consideran rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas los derivados de los contratos definidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, donde se indica que: "1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. 2. Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador". Consecuentemente, se entiende que el arrendamiento de vivienda incluye los anejos accesorios a la misma, siempre y cuando se cedan conjuntamente con ella y el arrendamiento de todos los elementos se formalice en un solo contrato con un régimen jurídico único. En particular, quedan excluidos del concepto de arrendamiento de vivienda los rendimientos derivados de contratos de arrendamiento para uso distinto del de vivienda a que se refiere el artículo 3 de la misma Ley de Arrendamientos Urbanos, en virtud del cual: «1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior. 2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o de cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que lo celebren". Los contratos de arrendamiento de viviendas en los que el arrendatario no sea quien satisface su necesidad permanente de vivienda, en el sentido de lo indicado en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, no se encuentran entre los regulados en el artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. Por eso, dejando a un lado las fincas acogidas al «Programa de Vivienda Vacía», o las alquiladas a sociedades que se beneficien en el Impuesto de Sociedades del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, no cabe incluir en el referido artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, los supuestos de arrendamiento de viviendas a sociedades o personas jurídicas, aun cuando dichas viviendas se destinen a realojar a particulares. Los rendimientos derivados del arrendamientos de habitaciones pueden incluirse dentro del apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, siempre y cuando se cumplan los requisitos recogidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, arriba mencionado. En particular, siempre que el destino principal de dichas habitaciones sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario y, además, el arrendador no preste servicios propios de las actividades de hospedaje".

 

De conformidad con todo lo anterior, dejando al margen los supuestos de fincas acogidas al "Programa de Vivienda Vacía" o alquiladas a sociedades que se beneficien del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, únicamente se entiende por arrendamientos de vivienda los definidos como tales en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, es decir, aquéllos que recaen sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario (y, en su caso, de sus familiares o allegados).

 

En el supuesto planteado, nos encontramos ante el arrendamiento de un inmueble cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, toda vez que éste es una persona jurídica, una asociación (quien, por su propia naturaleza, no tienen necesidad alguna de vivienda), que lo empleará para, a su vez, cedérselo a terceros. Así, partiendo de que la operación objeto de consulta se sitúa al margen de los programas de vivienda vacía del Gobierno Vasco, y de que la asociación arrendataria no se beneficia del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles del Impuesto sobre Sociedades, no cabe sino concluir que la rentas por la que se pregunta no pueden ser calificadas como rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, sino que han de recibir el tratamiento correspondiente a los rendimientos a que se refiere el apartado 2 del artículo 32 de la NFIRPF.

Lo que supone: a) en primer lugar, que los citados rendimientos se integrarán y compensarán en la base imponible general del Impuesto, y tributarán al tipo de gravamen que resulte de la aplicación de la escala prevista en el artículo 75 de la NFIRPF (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 61 -clases de renta-, 62 -renta general-, 63 -renta del ahorro- y 64 -integración y compensación de rentas- todos ellos de la NFIRPF); y b) en segundo lugar, que de los rendimientos íntegros podrán deducirse los gastos que se mencionan en el repetido artículo 32.2 de la NFIRPF (los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, y el importe del deterioro de los bienes de los que procedan dichos rendimientos, como consecuencia de su uso o del transcurso del tiempo), sin que, no obstante, la deducción de estas partidas pueda dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento negativo.

 

En concreto, estos gastos se encuentran detallados en los artículos 37 y 38 del RIRPF, el primero de los cuales (el artículo 37) recoge que: "En los supuestos contemplados en el apartado 2 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos. No obstante, la suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador o deriven del retraso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares. d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración: - Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. - Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes. f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros. h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente".

 

A lo que el artículo 38 del RIRPF añade que: "1. En los supuestos contemplados en el apartado 2 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. 2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes mínimos que resulten de los períodos máximos de amortización a que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades. (...) 4. En ningún caso, la suma de las amortizaciones efectuadas podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate".

 

Con lo que, en definitiva, el rendimiento íntegro que deberá consignar el consultante en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estará constituido por el importe que reciba del arrendatario por todos los conceptos, incluido, en su caso, el correspondiente a todos los bienes que ceda con el inmueble.

 

El rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de disminuir los rendimientos íntegros en la cuantía de los gastos. De cara a la determinación del rendimiento neto derivado de los arrendamientos de inmuebles distintos de los arrendamientos de vivienda a que se refiere el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, con carácter general, pueden deducirse todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos. No obstante, la suma de todos los gastos deducibles no puede dar lugar a un rendimiento neto negativo, para cada inmueble. De manera que este límite se fija elemento por elemento. Es decir, que no se suma el importe total de los rendimientos íntegros que pueda obtener el contribuyente por ese tipo de operaciones, y luego, sobre esa cuantía, se calcula el límite, sino que éste se aplica por cada inmueble objeto de arrendamiento o cesión.

 

Por último, estos rendimientos estarán, en su caso, sujetos a retención, en los términos previstos en el artículo 107 de la NFIRPF y en los artículos 79, 81, 82 y 99 del RIRPF.