Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014062 de 28 de Julio de 2017

Normativa

Arts. 6, 9, 15, 16, 24, 25, 27, 28 y 107de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Retribuciones a miembros de jurados de concursos organizados por un Ayuntamiento

Cuestión

El Ayuntamiento consultante organiza distintos concursos y festivales de carácter cultural, en los que intervienen diferentes jurados que se encargan de valorar y de designar los ganadores y/o los participantes de los mismos. Los miembros de estos jurados perciben unas cantidades que se determinan habitualmente mediante resoluciones administrativas, en las que se suele diferenciar un componente fijo y otros variables, en concepto de dietas por desplazamientos y manutención, según cuál sea la procedencia de cada uno de ellos (de dichos miembros) y el número de días durante los cuales participen en los jurados de que se trate. En ocasiones, los miembros de estos jurados son profesionales autónomos.

Desea saber:

1) Si los importes que perciben los integrantes de estos jurados se encuentran exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según lo indicado en el artículo 9.20 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2) En caso de que dichos importes no estén exentos del Impuesto, quiere conocer si la retención aplicable sobre los mismos es la regulada, con carácter general para los rendimientos de actividades profesionales, en el artículo 94 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, o la prevista en el artículo 88 del mismo texto reglamentario para los rendimientos del trabajo.

3) Si los miembros de estos jurados tienen que expedir factura para documentar el cobro de los importes correspondientes a su participación en ellos, tanto en el supuesto de que se trate de profesionales independientes, como en el caso de que no ostenten esta consideración.

Descripción

1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, relativa a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los importes que perciben los integrantes de los jurados de los concursos y de los festivales que organiza el Ayuntamiento compareciente, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 6 indica que: "1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Las imputaciones de rentas establecidas por Norma Foral tendrán, asimismo, la consideración de obtención de renta. 2. Componen la renta del contribuyente: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos de las actividades económicas. c) Los rendimientos del capital. d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales. e) Las imputaciones de renta que se establezcan por Norma Foral. 3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro".

 

De modo que, con carácter general, constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de renta por las personas físicas, con independencia de dónde se produzca la misma y de cuál sea la residencia del pagador. Concretamente, en lo que aquí interesa, componen la renta de los contribuyentes, entre otros: a) los rendimientos del trabajo y b) los rendimientos de actividades económicas.

 

Adicionalmente, el artículo 9 de la misma NFIRPF señala que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 20. Las cantidades percibidas por los candidatos a jurado y por los jurados titulares y suplentes como consecuencia del cumplimiento de sus funciones. (...)".

 

Esta exención afecta, única y exclusivamente, a las cantidades que perciben los candidatos a jurado y los jurados titulares y suplentes conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley Orgánica 5/1995, de 22 de mayo, del Tribunal de Jurado, y en el Real Decreto 385/1996, de 1 de marzo, por el que se regula el régimen retributivo e indemnizaciones del desempeño de las funciones de jurado.

 

De modo que la exención objeto de consulta sólo resulta aplicable a los importes que obtienen los integrantes de los Tribunales de Jurado a que se refiere la Ley Orgánica 5/1995, de 22 de mayo, sin que pueda extenderse a las cantidades que se abonen a los miembros de cualquier otro tribunal o jurado (como aquéllos por los que se pregunta, correspondientes a concursos y festivales de carácter cultural).

 

 

2) En segundo lugar, en lo que afecta a la calificación de las retribuciones que obtienen los integrantes de los jurados correspondientes a los concursos y a los festivales que organiza el Ayuntamiento, procede atender a lo previsto en el artículo 15 de la NFIRPF, según el cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: a) Los sueldos y salarios. (...) c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación. d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

 

De donde se deduce que tienen la consideración de rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades derivadas, directa o indirectamente, del trabajo personal del contribuyente, o de la relación laboral o estatutaria del mismo, salvo que deban ser calificados como rendimientos de actividades económicas.

 

A estos efectos, en lo que hace referencia a los rendimientos de actividades económicas, el artículo 24 de la repetida NFIRPF determina que: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)".

 

De la lectura de estos preceptos se deduce, en primer término, que la normativa reguladora del Impuesto no recoge una lista cerrada de las rentas que tienen la consideración de rendimientos del trabajo, sino que incluye dentro de este concepto a todas las contraprestaciones derivadas del trabajo personal, salvo que deban ser calificadas como rendimientos de actividades económicas, entendidos estos últimos como todos aquéllos que derivan de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción y/o distribución de bienes o servicios.

 

Con lo que, en definitiva, la calificación de las rentas que derivan del trabajo personal de los contribuyentes, bien como rendimientos del trabajo, o bien como rendimientos de actividades económicas, no depende de la naturaleza, laboral, estatutaria o mercantil, de la relación jurídica que vincule a las partes, ya que no existe una identidad entre el concepto de rendimiento del trabajo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y los conceptos de relaciones laborales o estatutarias propios del derecho social o administrativo.

 

Concretamente, atendiendo a lo previsto en el artículo 15 de la NFIRPF, cabe concluir que no sólo tienen la consideración de rendimientos del trabajo los que provienen de relaciones laborales o estatutarias, sino que se otorga esta calificación a todas las contraprestaciones derivadas del trabajo personal que no cumplan los requisitos exigidos para dar lugar a rendimientos de actividades, al no existir ninguna ordenación por cuenta propia de medios de producción (materiales o humanos) en sede de la persona física.

 

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que las cantidades abonadas a quienes realizan tareas de jurado en los concursos y en los festivales que organiza el Ayuntamiento compareciente tienen para ellos la consideración de rendimientos del trabajo, siempre que se trate de contribuyentes que no desarrollen ninguna actividad profesional por cuenta propia (de escritor, ilustrador, coreógrafo, etc.) a la que puedan resultar imputables las mismas (como el rendimiento correspondiente a un servicio más prestado en el desarrollo de dichas actividades, aun cuando sea de manera puntual, accesoria u ocasional).

 

En cuyo caso, siendo así las cosas, es decir, tratándose de contribuyentes que no desarrollen ninguna actividad profesional a la que pueda vincularse su participación en los jurados objeto de consulta, debe entenderse que dicha participación no supone la ordenación por su cuenta de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de prestar servicios, ya que esta ordenación la realizará el Ayuntamiento organizador de los concursos, festivales y certámenes en cuestión. Todo ello, aun cuando no exista ninguna relación ni laboral ni estatutaria entre el Ayuntamiento pagador y quienes desempeñan las repetidas labores de jurado.

 

Sin embargo, esta Dirección General entiende que las cantidades abonadas a los miembros de los jurados de los concursos y festivales culturales que organiza el Ayuntamiento tienen para ellos la consideración de rendimientos de actividades económicas, cuando se trate de contribuyentes que desarrollen alguna actividad profesional por cuenta propia (de escritor, ilustrador, coreógrafo, etc.) a la que puedan resultar imputables dichas cantidades, como el rendimiento correspondiente a un servicio más prestado en el desarrollo de las mismas (al estar vinculado con ellas), aun cuando sea de manera puntual, accesoria u ocasional.

 

Una vez aclarado lo anterior, en lo que hace referencia al eventual abono a los miembros de los jurados de indemnizaciones o de dietas por gastos de asistencia a las sesiones de los tribunales, cuando no actúen en el ejercicio de ninguna actividad económica, debe reiterarse lo establecido en el artículo 16 d) de la NFIRPF, arriba transcrito, de conformidad con el cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entro otros, los siguientes: (...) d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), donde se recoge que: "(...) 2. Asignación para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: (...) 3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. (...)".

 

El régimen de dietas exoneradas de gravamen de este artículo 13 del RIRPF únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que mantienen una relación laboral o estatutaria con el pagador, y encuentra su fundamento en que, en los supuestos en él regulados (y con las condiciones en él establecidas), se entiende que los empleados no están percibiendo, en realidad, ninguna contraprestación por sus servicios, sino que únicamente ven compensados los gastos en los que han incurrido previamente por orden del empleador para el que trabajan.

 

No obstante, en supuestos como el consultado, de rendimientos del trabajo que no derivan de ninguna relación laboral o estatutaria con el pagador, también puede darse el caso de que los contribuyentes soporten gastos de desplazamiento y/o manutención "por cuenta o por orden de un tercero", cuya compensación no suponga para ellos la contraprestación efectiva de ningún servicio (la obtención de ninguna renta). Para lo cual, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones:

 

1º.- Que los contribuyentes no tengan derecho al régimen de dietas exoneradas de gravamen, en los términos previstos en la NFIRPF y en el RIRPF (particularmente, en el artículo 13 del RIRPF).

 

2º.- Y, en lo que hace referencia al supuesto planteado, que los gastos en los que incurra la entidad pagadora tengan por objeto poner a disposición de los miembros de los jurados los medios necesarios para que puedan realizar el trabajo que tienen encomendado, entre los que se encuentran los relativos a su desplazamiento hasta el lugar donde se celebren las reuniones de los tribunales, y a su manutención.

 

De manera que las cantidades abonadas a los contribuyentes en estos casos no se encuentran sujetas a gravamen cuando su percepción resulte equivalente a la puesta a disposición por parte del pagador de los medios materiales necesarios para que puedan realizar sus funciones. Es decir, cuando supongan el reembolso estricto de los gastos en los que incurran para desplazarse hasta los lugares en los que tengan que prestar sus servicios (de igual forma que, por ejemplo, tampoco existirá retribución alguna por el uso de las instalaciones o de los medios materiales del Ayuntamiento para celebrar las reuniones de los jurados en cuestión).

 

Por el contrario, si el pagador se limita a abonar unas cantidades a tanto alzado, sin que pueda acreditarse que vienen a compensar estrictamente los gastos que soportan los contribuyentes como consecuencia de su necesario desplazamiento para el ejercicio de las tareas que tienen encomendadas, estaremos en presencia de una verdadera retribución dineraria, sujeta y no exenta, como rendimiento del trabajo.

 

En consecuencia:

 

- Si la entidad consultante pone a disposición de los miembros de los jurados los medios necesarios para que éstos acudan al lugar en el que deben ejercer sus funciones, es decir, si les proporciona los medios de transporte y/o la manutención, o si les reembolsa estrictamente los gastos que soporten por este motivo, no existirá ningún rendimiento para ellos, en la medida en que, en estos casos, no obtendrán ningún beneficio particular.

 

- Mientras que, por el contrario, si la entidad compareciente reembolsa los gastos en los que incurran los miembros de los jurados para desplazarse hasta el lugar donde tengan que prestar sus servicios y para su manutención, pero no se acredita que las cantidades así abonadas vienen a compensar estrictamente dichos gastos, o si les paga determinados importes a tanto alzado para que los citados miembros decidan cómo emplearlos, estaremos en presencia de un rendimiento del trabajo dinerario, sometido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones.

 

Consecuentemente, las compensaciones por asistencia a las reuniones de los jurados, y las dietas que no cumplan los requisitos señalados en los párrafos anteriores (que no compensen estrictamente los gastos soportados por los contribuyentes), tendrán la consideración de rendimientos del trabajo para sus perceptores personas físicas, dado su inequívoco carácter retributivo.

 

En el supuesto analizado, la entidad consultante satisface a los miembros de los jurados determinadas cantidades fijas (según parece, con independencia de las labores que realicen y de la duración de las mismas), y unos importes variables, en concepto de dietas por asistencia a cada una de las reuniones de los tribunales en cuestión. También según parece, estas dietas son abonadas a tanto alzado, y, en consecuencia, no vienen a resarcir ningún gasto concreto y justificado, previamente soportado por los contribuyentes.

 

De manera que, en estas condiciones, de conformidad con todo lo anterior, debe entenderse que la totalidad de los importes que abona el Ayuntamiento consultante a los miembros de los jurados que no desarrollan ninguna actividad económica relacionada con su participación en ellos (tanto fijos como variables), tienen la consideración de rendimientos del trabajo para sus perceptores, sujetos y no exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física (y sometidos a su sistema de retenciones en los términos indicados más adelante).

 

Por otro lado, tal y como se ha aclarado previamente, los importes objeto de consulta tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas para los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales relacionadas con su participación en los jurados de que se trate (escritores, ilustradores, coreógrafos, etc.).

 

Por ello, de cara a establecer el tratamiento tributario que procede otorgar a los ingresos por los que se pregunta, deberá atenderse a las normas de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, y no a las correspondientes a los rendimientos del trabajo.

 

A este respecto, en primer término, procede reiterar que el régimen de dietas exoneradas de gravamen del artículo 13 del RIRPF únicamente resulta aplicable a los gastos de locomoción y/o manutención soportados por los contribuyentes que mantienen una relación laboral con el pagador, pero no a los que derivan de desplazamientos efectuados en el ámbito de actividades empresariales o profesionales.

 

Además, el artículo 25 de la NFIRPF recoge los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, y dispone que: "1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. (...)".

 

Concretamente, en lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto de la actividad mediante la modalidad normal del método de estimación directa, el artículo 27 de la repetida NFIRPF regula que: "En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...)".

 

Con lo que, en la modalidad normal del método de estimación directa, se aplican las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las matizaciones recogidas en los artículos 25 y 27 de la NFIRPF.

 

De otro lado, el artículo 28 de la misma NFIRPF, relativo al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada del método de estimación directa, declara que: "1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterior y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. 2. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse, reglamentariamente, reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles, incluido el porcentaje a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo".

 

De forma que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa, se aplican las reglas previstas para la modalidad normal del mismo método, con algunas especialidades, entre las que se encuentra la relativa a la sustitución de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro, de las amortizaciones y de las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de la NFIRPF (relativas a determinados vehículos), por la deducibilidad, con carácter general, de un 10% del rendimiento neto previo (de la diferencia entre los ingresos y los gastos ordinarios), tal y como se indica en el artículo 28 del mismo texto legal, arriba citado.

 

De tal forma que, en ambas modalidades del método de estimación directa (normal y simplificada), existe una remisión a la regulación del Impuesto sobre Sociedades de cara al cálculo de la base imponible.

 

Sobre este particular, el artículo 15.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), establece que: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

 

Lo que implica que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico.

 

Dada la remisión genérica a la NFIS que efectúa la NFIRPF en este ámbito, cabe concluir que los conceptos o partidas que tengan la consideración de ingresos o gastos a efectos contables, también lo serán fiscalmente, y deberán ser tomados en consideración, o podrán ser deducidos de cara a la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad, relativa a su cómputo, a su valoración, a su calificación, o a su imputación temporal.

 

Por lo que, de cara a analizar la tributación correspondiente a los ingresos por los que se pregunta, procede efectuar, en primer lugar, una remisión a lo establecido con carácter general en la normativa mercantil y contable.

 

A este respecto, el artículo 35 del Código de Comercio preceptúa que: "(...) 2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle".

 

En este mismo sentido se manifiesta el apartado 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

 

Mientras que el apartado 3º del mismo Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, correspondiente a los principios contables, dispone que: "La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación: (...) 5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. (...)".

 

Para finalizar, la Norma de Registro y Valoración 14ª de la Segunda Parte del PGC, relativa a los ingresos por ventas y prestación de servicios, especifica que: "1. Aspectos comunes. Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos. Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros. (...)".

 

Estos principios, elementos y criterios se recogen, en iguales términos, en el Marco Conceptual y en las Normas de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYME), aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

 

Atendiendo a todo lo anterior, las cantidades percibidas por los profesionales independientes que integran los jurados objeto de consulta tendrán para ellos la consideración de ingresos derivados del desarrollo de sus actividades económicas, de modo que deberán consignarlas en su cuenta de pérdidas y ganancias, formando parte del resultado contable de las mismas (de sus actividades económicas).

 

Estos ingresos, procedentes de la prestación de servicios profesionales, se valorarán por el valor razonable de la contrapartida recibida, o a recibir, derivada de los mismos. De manera que, salvo evidencia en contrario, deberán ser computados por el precio acordado entre las partes, sin prejuicio de las deducciones que, en su caso, procedan (en concepto de descuentos o rebajas en el precio y similares, etc.).

 

Además, la normativa contable prohíbe expresamente la compensación de los ingresos con los gastos, en virtud del principio de "no compensación". De modo que los ingresos obtenidos por la prestación de servicios no pueden minorarse en la cuantía los gastos que se soporten para obtenerlos, sino que unos y otros han de ser valorados y computados por separado en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

En el supuesto planteado, se pregunta por la tributación correspondiente a los importes percibidos por asistir a las reuniones de los jurados de los concursos y de los festivales que organiza el Ayuntamiento (tanto fijos como variables).

 

De conformidad con la legislación contable citada más arriba, cabe concluir que las cantidades que perciben los miembros de los jurados en cuestión en el ejercicio de sus actividades económicas (tanto fijas como variables) tienen la consideración de ingresos contables para ellos.

 

Además, procede indicar que ni la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni la del Impuesto sobre Sociedades, contienen precepto alguno específico sobre este particular.

 

Consecuentemente, estas retribuciones constituyen para ellos un ingreso, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, íntegramente computable de cara a la determinación del rendimiento neto de sus actividades económicas.

 

Todo ello, lógicamente, sin perjuicio de la posibilidad que, en su caso, tengan de deducir (total o parcialmente) los gastos en los que incurran para poder obtener estos ingresos (de desplazamiento, manutención, etc.).

 

Una vez aclarado lo anterior, en lo que hace referencia a la obligación de practicar retención sobre todos estos importes, el artículo 107 de la NFIRPF declara que: "1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...) 2. Reglamentariamente podrán excepcionarse de la obligación de practicar retención e ingreso a cuenta sobre determinadas rentas. 3. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Diputación Foral, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles del cumplimiento de esta obligación de ingreso. (...)".

 

Esta disposición se encuentra desarrollada, entre otros, en el artículo 83 del RIRPF, según el cual: "1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. (...)".

 

De donde se deduce que el Ayuntamiento consultante se encuentra entre las personas y entidades que deben practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las rentas sometidas a esta obligación que satisfagan.

 

Particularmente, en lo que afecta a la obligación practicar retención sobre las cuantías objeto de estudio, el artículo 81 del RIRPF especifica que: "1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...) c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas: -Los rendimientos de actividades profesionales. (...)".

 

Por su parte, el artículo 82 del citado RIRPF regula que: "No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en el número 24 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto y las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia exonerados de gravamen. (...)".

 

A lo que el artículo 94.2 del mismo RIRPF añade que: "2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales: a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades clasificadas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril. (...)".

 

De modo que están sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: a) tanto los rendimientos del trabajo sujetos y no exentos que se abonen a los miembros de los jurados de los concursos y festivales culturales que organiza el Ayuntamiento; como b) los rendimientos de actividades profesionales que se satisfagan a los profesionales independientes que formen parte de dichos jurados.

 

El tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo sujetos y no exentos que se satisfagan a los miembros de los jurados objeto de consulta será el que resulte de la tabla establecida al efecto en el artículo 88 del RIRPF, sin que proceda aplicar en estos casos, de relaciones esporádicas y diarias, el porcentaje de retención mínimo del 2 por 100 fijado en la regla 4ª, del apartado 2, del referido artículo 88 del RIRPF (correspondiente a los contratos o relaciones de temporada, entendida ésta como un espacio de varios días o meses que se consideran aparte formando un conjunto).

 

De otro lado, en lo que respecta a las retenciones a practicar sobre los importes que se abonan a los miembros de los jurados que desarrollan actividades profesionales relacionadas con su participación en ellos, el artículo 94 del RIRPF determina que: "1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos. No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por 100 en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades. Para la aplicación del tipo de retención previsto en los dos párrafos anteriores, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. (...)".

 

Finalmente, el artículo 106 del RIRPF prevé que: "2. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados en el año inmediato anterior. Asimismo, este plazo de presentación será el aplicable en los supuestos que la relación se presente telemáticamente o en soporte directamente legible por ordenador. No obstante, el modelo de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios, independientemente de su forma de presentación, se presentará en los primeros veinticinco días naturales del mes de enero. En estos resúmenes, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: a) Nombre y apellidos. b) Número de Identificación Fiscal. c) Domicilio fiscal o residencia habitual según se trate de entidades o personas físicas, del socio, partícipe o beneficiario. d) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. e) Porcentajes de integración aplicados con arreglo a lo previsto en los artículos 19, 20 ó apartado 3 del artículo 39 de la Norma Foral del Impuesto. f) Circunstancias personales y familiares que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente. g) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado. h) Cantidades reintegradas al pagador, procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores. i) Gastos deducibles correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos. (...) 3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior. La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación por este Impuesto. (...) 4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado. (...)".

 

De modo que los retenedores están obligados a presentar en los veinticinco primeros días naturales del mes de enero un resumen anual de las retenciones, en su caso, practicadas durante el año anterior, conforme a lo indicado en este artículo 106 del RIRPF. Concretamente, en lo que afecta a los rendimientos del trabajo y de actividades profesionales, los retenedores deben presentar el Modelo 190 (aprobado por Orden Foral 2141/2016, de 5 de diciembre), en el que han de consignar, entre otros datos, el importe de las rentas abonadas, incluyendo las no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas.

 

 

3) En lo que hace referencia a las obligaciones de facturación, en primer término, es necesario analizar la tributación de los servicios objeto de consulta en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Así, a este respecto, el artículo 4.Uno de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (NFIVA), determina que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 5 de la misma NFIVA señala que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

No obstante, el artículo 7 de esta NFIVA especifica que: "No estarán sujetas al Impuesto: (...) 5. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial. (...)".

 

Por último, el artículo 11 de la NFIVA, relativo al concepto de prestaciones de servicios, estipula que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: 1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (...)".

 

En consecuencia con todo lo anterior, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades de esta naturaleza, tanto con carácter habitual como ocasional. A estos efectos, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Por ello, en lo que respecta a los servicios de jurado por los que se pregunta, esta Dirección General entiende que los mismos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los jueces que los presten actúen en su condición de empresarios o profesionales, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5 de la NFIVA, incluso aun cuando la realización de estas tareas no constituya el objeto típico y habitual de sus actividades, sino que las lleven a cabo carácter ocasional. Éste sería el caso, por ejemplo, de los servicios de jurado prestados, incluso con carácter ocasional, por profesionales independientes que ejerzan una actividad por cuenta propia relacionada con su participación en los tribunales de que se trate (escritores, ilustradores, coreógrafos, etc.).

 

Por el contrario, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de jurado prestados por quienes no actúen como empresarios o profesionales, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la NFIVA. En concreto, por quienes no ostenten la condición de empresarios o profesionales por causa distinta de la realización de estas tareas, y, además, las lleven a cabo esporádica, aislada y ocasionalmente, de manera que la realización de las mismas no suponga el desarrollo por su parte de ninguna actividad empresarial o profesional de esta naturaleza.

 

Una vez aclarado lo anterior, procede atender a lo dispuesto en el artículo 164.Uno. 3º de la NFIVA, donde se recoge que: "Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (...) 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado mediante Decreto Foral 4/2013, 22 enero, cuyo artículo 2 señala que: "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) 2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (...) f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. (...)".

 

De acuerdo con lo expuesto, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido están obligados a expedir factura, en todo caso, para documentar las operaciones sujetas al mismo que realicen en favor de otros empresarios o profesionales, de personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, o de Administraciones Públicas.

 

De modo que los miembros de los jurados de los concursos y festivales que organiza el Ayuntamiento, deberán expedir factura para documentar los servicios que presten en este ámbito, siempre que se trate de empresarios o profesionales que actúen en el desarrollo de sus actividades económicas. Por el contrario, los integrantes de los jurados que no actúen como empresarios o profesionales conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la NFIVA no estarán obligados a expedir factura al Ayuntamiento consultante.