Resumen
IP.Participaciones en una sociedad no cotizada.Concepto de último balance aprobado.
Cuestión
El consultante es titular de determinadas participaciones en el capital de una sociedad no cotizada.
Desea concoer qué balance ha de tomar en consideración para valorar dichas participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Descripción
En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo
18 de la
Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio (NFIP), relativo al valor de las acciones y participaciones representativas de la participación en los fondos propios de entidades no cotizadas, en el que se indica que: "Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado. No obstante, a efectos de la determinación de la base imponible de este impuesto, el valor neto contable de los bienes inmuebles, de los valores cotizados en mercados secundarios, de las participaciones en instituciones de inversión colectiva y de los vehículos a que se refiere el artículo 20 de esta Norma Foral, embarcaciones y aeronaves, se sustituirá por su valor conforme a lo previsto, respectivamente, en los artículos 12, 15, 17, apartado Dos de este artículo y 20 de la presente Norma Foral, salvo en los supuestos en los que el valor neto contable sea superior al que resulte de la aplicación de los mencionados preceptos. Asimismo, deberá tenerse en cuenta el valor de los inmuebles, de los valores cotizados en mercados secundarios, de las participaciones en instituciones de inversión colectiva y de los vehículos, embarcaciones y aeronaves que se posean indirectamente a través de la tenencia de participaciones en otras entidades, respecto de las que resultará de aplicación igualmente lo dispuesto en este párrafo, siempre que el porcentaje de participación sea igual o superior al 5 por 100 del capital de esas otras entidades, computándose a estos efectos tanto la participación que se tenga por el contribuyente como la que tengan su cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la
Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, o una persona o entidad vinculada en los términos del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. (...) Cuatro. A los efectos previstos en este artículo, las entidades deberán suministrar a los socios, asociados o partícipes certificados con las valoraciones correspondientes".
Con lo que las acciones y participaciones representativas de la participación en los fondos propios de entidades no cotizadas se valoran por su valor teórico, previa realización, en su caso, de los ajustes y de las sustituciones a que se refiere el segundo párrafo del apartado Uno de este artículo 7 de la NFIP.
En lo que aquí interesa, a todos estos efectos, el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, determina que: "1. Los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados. 2. Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser firmados por todos los administradores. Si faltare la firma de alguno de ellos se señalará en cada uno de los documentos en que falte, con expresa indicación de la causa".
A lo que el artículo 254 del mismo Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital añade que: "1. Las cuentas anuales comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. (...)".
Por otro lado, en el artículo 272 de este Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el que se regula la aprobación de las cuentas anuales, señala que: "1. Las cuentas anuales se aprobarán por la junta general. 2. A partir de la convocatoria de la junta general, cualquier socio podrá obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que han de ser sometidos a la aprobación de la misma, así como en su caso, el informe de gestión y el informe del auditor de cuentas. En la convocatoria se hará mención de este derecho. 3. Salvo disposición contraria de los estatutos, durante ese mismo plazo, el socio o socios de la sociedad de responsabilidad limitada que representen al menos el cinco por ciento del capital podrán examinar en el domicilio social, por sí o en unión de experto contable, los documentos que sirvan de soporte y de antecedente de las cuentas anuales. Lo dispuesto en el párrafo anterior no impide ni limita el derecho de la minoría a que se nombre un auditor de cuentas con cargo a la sociedad".
Adicionalmente, el artículo 164 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital preceptúa que: "La junta general ordinaria, previamente convocada al efecto, se reunirá necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio, para, en su caso, aprobar la gestión social, las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado".
Por último, el artículo 26 de este Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital indica que: "A falta de disposición estatutaria se entenderá que el ejercicio social termina el treinta y uno de diciembre de cada año".
De modo que los administradores de las sociedades de capital deben formular las cuentas anuales (entre las que se encuentra el balance, tal y como precisa el artículo 254 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital), en un plazo máximo de tres meses contados desde el cierre del ejercicio social. Es decir, con carácter general, en un plazo máximo de tres meses contados desde el 31 de diciembre de cada año. Dichas cuentas anuales han de ser, en su caso, aprobadas por la junta general ordinaria dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente. En el supuesto de que las cuentas anuales no sean aprobadas por la junta general, los administradores deben formularlas de nuevo, y, en su caso, pueden llegar incluso a tener que instar la disolución de la compañía (sin perjuicio de las responsabilidades en las que, eventualmente, puedan incurrir por este motivo).
Consecuentemente, como regla general, las cuentas anuales de una compañía (incluido el balance de la misma) han de ser aprobadas dentro de los seis meses primeros del año natural siguiente.
La regla contenida en el artículo 18 de la NFIP se encuentra aclarada en el apartado 7 de la Instrucción 5/2013, de 18 de diciembre, de la Dirección General de Hacienda por la que se establecen determinados criterios interpretativos para la aplicación de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, en el que se recoge que: "Las acciones y participaciones representativas del capital de entidades que no coticen en mercados organizados se integran en la base imponible del Impuesto por su valor teórico contable resultante del último balance aprobado, corregido conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado Uno del artículo 18 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio. El valor teórico contable de las acciones o participaciones será el que derive de las cuentas anuales individuales de la entidad de la que sea socio el contribuyente. 7.1 Concepto de último balance aprobado: Tal y como expresamente ha indicado el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 12 y de 14 de febrero de 2013, a estos efectos, el balance a tener en cuenta para calcular el valor teórico corregido de las participaciones será el último aprobado antes del fin del período voluntario de autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio, por ser el que mejor refleja la capacidad económica del contribuyente a fecha de devengo del referido Impuesto, y la composición de su patrimonio".
Concretamente, en estas Sentencias de 12 y de 14 de febrero de 2013, el Tribunal Supremo indicó que: "(...) A nuestro entender, tanto el artículo 21 de la Ley General Tributaria de 2003, al referirse a "las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria", como el 29 de la Ley 19/1991, al ordenar que el impuesto afecte al patrimonio del que sea titular el sujeto pasivo en la fecha de devengo, están haciendo un llamamiento a la realidad económica a la sazón existente, que es la que a su vez describe la capacidad económica que el legislador considera que debe de ser gravada, por lo que cualquier interpretación posible que nos aproxime a este ideal ha de ser objeto de especial consideración, lo que nos lleva al punto crucial de qué debemos de entender por "el último balance aprobado", que se invoca en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. La tan razonable como defendible tesis de la sentencia impugnada es la de que la fecha a tener en cuenta para determinar cuál sea el "último balance aprobado" ha de ser la del devengo, lo que inexorablemente le lleva al del año anterior a aquel que pretende ser gravado, aun cuando, como reconoce la propia sentencia, ello implique atender a una situación patrimonial que no es la propia de la data del devengo. Es por eso que, en tesis divergente de la acordada en la instancia y en aplicación de un criterio favorable al mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo, consideramos que la expresión "el último balance aprobado" ha de tomar como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aun cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta por reflejarse en él con evidente mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, que es el que constituye el objeto específico sobre el que la Ley ha establecido el gravamen".
Por tanto, tal y como señaló el Tribunal Supremo en estas Sentencias de 12 de y de 14 de febrero de 2013, a los efectos que nos ocupan, para establecer cuál es el "último balance aprobado", ha de tomarse como referencia temporal, no la de devengo del Impuesto, sino la de finalización del plazo voluntario de autoliquidación del mismo, de modo que, si en ese momento está ya aprobado (no sólo formulado) el balance del propio ejercicio que se liquida, deberá ser dicho balance el que sirva de cara a cuantificar las participaciones de que se trate, por ser el que mejor refleja la realidad y la capacidad económica del contribuyente, así como la composición de su patrimonio, a la fecha de devengo del Impuesto. Todo ello incluso aun cuando la aprobación de este balance tenga lugar con posterioridad a la referida fecha de devengo del Impuesto (como ya se ha explicado, por ser el que mejor refleja la composición del patrimonio del contribuyente en ese momento).
Con carácter general, si, por la existencia de plazos distintos o por cualquier otro motivo, a la conclusión del período voluntario de autoliquidación del Impuesto estuviera formulado pero aún no aprobado el balance del ejercicio que se liquida, debería tomarse en consideración el inmediato anterior sí aprobado, teniendo en cuenta, no obstante, lo indicado por el Tribunal Supremo en estas Sentencias de 12 y de 14 de febrero de 2013, en las que estableció que, en la medida en que el Impuesto grava el patrimonio del que sea titular el contribuyente a la fecha de devengo, debe ser objeto de especial consideración cualquier interpretación posible de la normativa vigente que nos aproxime a la realidad y a la capacidad del mismo en ese momento, de modo que este enfoque no pueda llegar a amparar el uso abusivo de prácticas de no aprobación de las cuentas en plazo con el objetivo principal de obtener una ventaja fiscal.
La respuesta a la presente consulta no tiene carácter vinculante, sino meramente informativo, al no haberse precisado en ella todos los antecedentes y las circunstancias del caso, de forma clara, precisa e inequívoca, tal y como exige el artículo 85 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.
