Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014078 de 15 de Septiembre de 2017

Resumen

ISD.Renuncia del resto de herederos.

Cuestión

El consultante es una persona física con residencia en Madrid. Según indica, él y sus cuatro hermanos son los herederos universales tanto de su madre, fallecida el 25 de enero de 2003, como de su padre, fallecido el 15 de septiembre de 2015. El patrimonio de ambas herencias está íntegramente constituido por un único bien inmueble, situado en Santurtzi. Los cuatro hermanos del compareciente pretenden renunciar totalmente a sus derechos hereditarios en las dos herencias.

Desea conocer las obligaciones tributarias derivadas de la adquisición por su parte del citado inmueble.

Descripción

Antes de responder a la cuestión planteada, en la medida en que el compareciente reside en Madrid, el inmueble por el que pregunta radica en Bizkaia, y nada se indica sobre la residencia de los padres a la fecha de su fallecimiento, procede aclarar los supuestos en los que esta Hacienda Foral de Bizkaia tiene competencia en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para lo cual debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 25 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (el Concierto Económico), aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, de conformidad con el cual: "Uno. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma. Corresponderá su exacción a la Diputación Foral competente por razón del territorio en los siguientes casos: a) En las adquisiciones «mortis causa» y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. b) En las donaciones de bienes inmuebles y derechos sobre los mismos, cuando éstos bienes radiquen en territorio vasco. (...) Dos. En los supuestos contemplados en las letras a) y c) del apartado anterior, las Diputaciones Forales aplicarán las normas de territorio común cuando el causante o donatario hubiere adquirido la residencia en el País Vasco con menos de 5 años de antelación a la fecha del devengo del Impuesto. Esta norma no será aplicable a quienes hayan conservado la condición política de vascos con arreglo al artículo 7.º 2 del Estatuto de Autonomía. Tres. (...)".

 

En lo que respecta a Bizkaia, este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), según el que: "1. Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación, por obligación personal, cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en España, en los siguientes supuestos: a) En las adquisiciones «mortis causa», cuando el causante tenga su residencia habitual en Bizkaia a la fecha del devengo. (...) c) En las donaciones de bienes inmuebles y derechos sobre los mismos, cuando los inmuebles radiquen en Bizkaia. (...) No obstante lo establecido en las letras a), b) y d) anteriores, será de aplicación la normativa que corresponda del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en territorio común cuando el causante, asegurado o donatario hubiera adquirido la residencia en el País Vasco con menos de cinco años de antelación a la fecha de devengo del Impuesto. Esta norma no será aplicable a quienes hayan conservado la condición política de vascos con arreglo al artículo 7.2 del Estatuto de Autonomía del País Vasco. 2. (...)".

 

De donde se deduce que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma, cuya exacción corresponde a la Diputación Foral de Bizkaia, en lo que aquí pudiera interesar, en los siguientes casos:

 

a) En las adquisiciones "mortis causa", cuando el causante tenga su residencia habitual en Bizkaia a la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, deberá tributarse conforme a lo previsto en la normativa de territorio común, cuando el causante haya adquirido su residencia en el País Vasco con menos de cinco años de antelación a la citada fecha de devengo del Impuesto (salvo en lo que respecta a quienes hayan conservado la condición política de vascos, con arreglo a lo establecido en el artículo 7.2 del Estatuto de Autonomía).

 

b) En las donaciones de bienes inmuebles, cuando los mismos radiquen en Bizkaia.

 

En lo que hace referencia al concepto de residencia habitual en este ámbito, el artículo 3 de la NFISD regula (en desarrollo de lo establecido en el artículo 43 del Concierto Económico) que: "1. A los efectos de lo dispuesto en el artículo anterior, se entiende que las personas físicas tienen su residencia habitual en Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas: 1.ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del año inmediatamente anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del Impuesto, el período de permanencia en el Territorio Histórico de Bizkaia sea mayor que en el de cada uno de los otros dos Territorios Históricos. Para determinar el período de permanencia en Bizkaia se computarán en dicho período las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio vizcaíno cuando radique en él su vivienda habitual. 2.ª Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, obtenga en Bizkaia más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas. 3.ª Cuando sea Bizkaia el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda. (...)".

 

De modo que, atendiendo al criterio principal de permanencia, en las adquisiciones "mortis causa", se entiende que el causante tiene su residencia habitual en Bizkaia, cuando, habiendo permanecido en el País Vasco un mayor número de días del año inmediatamente anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día inmediatamente anterior al del devengo del Impuesto, el período de permanencia en Bizkaia haya sido superior al de cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. A estos efectos, para determinar el período de permanencia en Bizkaia, no se deben descontar las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se entiende que una persona permanece en Bizkaia cuando radique aquí su vivienda habitual.

 

En consecuencia, asumiendo que los padres del compareciente tuvieron su residencia habitual en Bizkaia durante los cinco años anteriores a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos indicados en los párrafos anteriores, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 1 de la NFISD, en el que se recoge que: "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en esta Norma Foral. (...)". A lo que el artículo 4 de la misma NFISD añade que: "1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos». (...)".

 

En el supuesto planteado, el compareciente ostenta la condición de heredero tanto de su madre, fallecida el 25 de enero de 2003, como de su padre, fallecido el 15 de septiembre de 2015. En consecuencia, ha de tenerse en cuenta que la adquisición de los bienes y derechos que integran la herencia de la madre, por un lado, y la de los que componen la herencia del padre, por el otro, dará lugar a la realización de dos hechos imponibles distintos, por los que, en su caso, tendrá que tributar separadamente (con sus propias reglas de devengo, prescripción, determinación de la base imponible, práctica de las reducciones, aplicación de la cuota, etc.). Todo ello, incluso en un caso como el que es objeto de consulta, en el que el patrimonio de ambas herencias se encuentra constituido por un único bien inmueble.

 

Adicionalmente, en lo que afecta a la voluntad de los cuatros hermanos del consultante de renunciar a los derechos que les puedan corresponder en las herencias de sus padres, el artículo 60 de la NFISD, referido a la repudiación y a la renuncia, determina que: "1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada con arreglo al tipo o a la tarifa que correspondería aplicar al renunciante o al que repudia salvo que por el parentesco del causante con el favorecido proceda la aplicación de otra tarifa más gravosa. Si el beneficiario de la renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la base liquidable del tipo o de la tarifa que corresponda al grupo de grado de parentesco del beneficiario con el causante. 2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el Impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada. 3. La repudiación o renuncia en favor de persona determinada hecha después de prescrito o caducado el ejercicio de la potestad de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del Impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación".

 

En el escrito de consulta no se indica nada acerca de las herencias de los padres del compareciente. En concreto, no se aclara si los herederos presentaron, en su momento, las oportunas declaraciones o autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondientes a las mismas, ni si las han aceptado ya previamente, de forma expresa o tácita.

 

Así, en cuanto a la consideración de la presentación de la declaración o autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como un acto que presuponga la voluntad de aceptar la herencia, existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de 20 de enero de 1998, y todas las citadas en ella), según la cual, la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no debe ser considerada, por sí sola, como un acto de aceptación tácita de la misma, salvo que vaya acompañada de otros actos de los que, en su conjunto, se desprenda claramente la voluntad del llamado de hacerla suya (por tratarse de verdaderos actos de dominio).

 

No obstante todo lo anterior, de los datos aportados, parece deducirse que, en el supuesto objeto de consulta, los hermanos del compareciente renunciarán pura, simple y gratuitamente a la herencia tanto de su madre, como de su padre, sin haberlas llegado aceptar previamente, ni de forma expresa ni de forma tácita, de manera que éste (el compareciente) pasará a ostentar la condición de heredero único de las mismas, conforme a lo dispuesto en los artículo 981 y siguientes del Código Civil.

 

Con lo que, si así son la cosas, resultará de aplicación lo establecido en apartado 1 del artículo 60 de la NFISD, y no lo previsto en los apartados 2 y 3 del mismo precepto, al tratarse de una repudiación o renuncia pura, simple y gratuita, y no en favor de persona determinada.

 

En consecuencia, el consultante tributará sobre el valor de todos los bienes que reciba (tanto sobre las partes repudiadas o renunciadas, como sobre las que adquiera directamente), aplicando el tipo correspondiente al parentesco que le une con los causantes, ya que los renunciantes y el beneficiario de la renuncia son, todos ellos, hijos de dichos causantes (de manera que el parentesco de todos ellos con estos últimos es el mismo).

 

Si, en contra de lo presumido en los párrafos anteriores, estuviéramos ante una renuncia en favor de persona determinada, o si los renunciantes hubieran aceptado previamente las herencias en cuestión (o alguna de ellas), deberían tributar primero aquéllos (los renunciantes) por la adquisición hereditaria, y luego el consultante como donación (atendiendo al parentesco que le une con dichos renunciantes -colateral de segundo grado-).

 

Una vez sentado todo lo anterior, el artículo 13 de la NFISD prevé que: "1. Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes: a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes y el beneficiario en los casos de percepción de seguros sobre la vida para caso de muerte del asegurado. b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos», el donatario o el favorecido por ellas, considerándose como tal al beneficiario del seguro de vida para caso de supervivencia del asegurado, o al beneficiario del seguro individual, en el caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante. (...)".

 

En cuanto al devengo del Impuesto, el artículo 17 de la NFISD recoge que: "1. En las adquisiciones «mortis causa» y en los seguros sobre la vida, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento de la persona ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. En las herencias que se defieran por «alkar-poderoso» o poder testatorio, el Impuesto se devengará cuando se haga uso del poder con carácter irrevocable o se produzca alguna de las causas de extinción del mismo. (...) 2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el Impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el contrato. (...)".

 

Adicionalmente, en lo que respecta a la prescripción y a la caducidad, el artículo 18 de la NFISD establece que: "1. El ejercicio de la potestad de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y el de la potestad administrativa para imponer las sanciones, que en su caso corresponda, serán objeto de prescripción y caducidad conforme a lo dispuesto en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia y en sus disposiciones reglamentarias de desarrollo. (...) 4. Los plazos de prescripción y de caducidad del ejercicio de la potestad de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación correspondiente a las adquisiciones derivadas de la renuncia y repudiación de la herencia, comenzarán a contarse desde la fecha en que éstas se produzcan. 5. La presentación por los contribuyentes de los documentos y declaraciones a que se refiere el artículo 66 de esta Norma Foral interrumpirá el plazo de prescripción del ejercicio de la potestad de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación que corresponda a las adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, en relación con todos los bienes y derechos que pertenecieran al causante en el momento del fallecimiento o que, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 24 a 27 de esta Norma Foral, deban adicionarse a su caudal hereditario".

 

Además, la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se calcula con arreglo a lo señalado en el artículo 19 de la NFISD, el cual indica que: "Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fuesen deducibles. (...)".

 

Los bienes y derechos adquiridos se valoran según lo dispuesto en el Título V de la NFISD, relativo a la base imponible. Así, concretamente, el Capítulo II de dicho Título V de la NFISD hace referencia a las adquisiciones "mortis causa", mientras que el Capítulo III del mismo Título V de la NFISD regula las transmisiones lucrativas "inter vivos". Por su parte, el artículo 20 de la NFISD, correspondiente a las normas generales relativas a ambos tipos de adquisiciones, "mortis causa" e "inter vivos", establece que: "1. Los bienes y derechos transmitidos se valorarán, como regla general, por su valor real, de conformidad con lo establecido en el artículo anterior, sin perjuicio de las normas especiales establecidas en los apartados siguientes de este artículo y en los artículos 21 y 22 de esta Norma Foral. 2. No obstante lo establecido en el apartado anterior y sin perjuicio de la comprobación administrativa a la que se refieren los artículos 37 y siguientes de esta Norma Foral, los bienes y derechos que se relacionan a continuación podrán valorarse por los valores que se indican: a) Los bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana mediante la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible. (...) 3. La aplicación de las reglas del apartado anterior, salvo las contenidas en las letras a) y b), no impedirá la determinación de un valor real diferente por parte de la Administración tributaria, utilizando para ello los medios de comprobación de valores a que se refiere el artículo 37 de esta Norma Foral, cuando se estime que los valores resultantes de dicha aplicación no se corresponden con el valor real del bien o derecho en el caso concreto, justificando debidamente este extremo. No obstante, si el contribuyente se ha ajustado en su declaración o autoliquidación por este Impuesto a los valores derivados de la aplicación de las reglas contenidas en el apartado 2 anterior, no se podrán imponer sanciones tributarias por la diferencia de cuota tributaria que resulte de la comprobación de valores realizada, en su caso, por la Administración tributaria".

 

Adicionalmente, en caso de que la vivienda adquirida sea una vivienda de protección pública o categorías administrativas similares cuyo valor máximo se encuentre tasado, según lo dispuesto en el artículo 21.2 de la NFISD, la base imponible del Impuesto no podrá ser superior al precio máximo de la misma, conforme a la legislación que le resulte aplicable.

 

Por su parte, el artículo 37 de la NFISD señala, en materia de comprobación de valores, que: "1. La Administración tributaria podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos. 2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. Además, también podrán usarse para la comprobación de valores, los siguientes medios: a) Las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible cuando se trate de bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana, siempre que dichas normas les resulten de aplicación. (...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos el resultante de la aplicación de las reglas especiales de valoración contenidas en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 20 de esta Norma Foral no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. 4. El valor comprobado por la Administración prevalecerá, en su caso, frente al declarado por los interesados aun cuando este último sea superior".

 

De forma que, si el consultante valora el inmueble en cuestión según su valor mínimo atribuible, la Administración tributaria no podrá comprobar esta valoración por ningún otro método, y deberá darla por buena (siempre y cuando esté correctamente realizada).

 

Una vez fijado el importe de la base imponible, para el cálculo de la base liquidable, podrán aplicarse las reducciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto. Así, en lo que hace referencia a las reducciones por parentesco, el artículo 43 de la NFISD señala que: "1. En las adquisiciones «mortis causa» o por cualquier otro título sucesorio, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible la reducción que corresponda según los grados de parentesco o relación siguientes: a) Grupo I: Adquisiciones por el cónyuge o pareja de hecho, descendientes o ascendientes en línea recta por consanguinidad o adoptantes o adoptados, 400.000 euros. (...)".

 

Finalmente, la cuota íntegra se obtendrá multiplicando la base liquidable anteriormente calculada por el tipo que corresponda según el grado de parentesco. En lo que aquí interesa, el artículo 47 de la NFSID señala que, en los casos de descendientes en línea recta por consanguinidad, el tipo de gravamen aplicable es del 1,5 por 100.

 

Resumidamente, en un supuesto como el planteado, la base imponible de las herencias de cada uno de los padres del consultante vendrá determinada por el valor de la parte de la vivienda correspondiente a cada una de ellas. Sobre estas bases imponibles, el compareciente podrá aplicar una reducción de 400.000 euros (en cada una de las citadas herencias), y, en caso de que las bases liquidables resultantes de lo anterior sean positivas (cosa que no parece que pueda ocurrir), tendrá que aplicar sobre las mismas el tipo del 1,5 por 100.

 

Todo ello, asumiendo, como se ha aclarado más arriba, que nos encontramos ante la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita a dos herencias que no han sido previamente aceptadas por los renunciantes.

 

Las modalidades de presentación del Impuesto se encuentran reguladas en el artículo 66 de la NFISD, mientras que los plazos de presentación del mismo son los establecidos en el artículo 69 del citado texto legal.

 

Por último, procede indicar que esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse acerca de la tributación de la operación proyectada en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.