Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014085 de 04 de Octubre de 2017

Normativa

Arts. 42 y 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Pareja de hecho. Aplicación de cuenta vivienda a amortización de préstamo tras donación.

Cuestión

La pareja de la consultante es propietaria de un inmueble que constituye, o va a constituir, la vivienda habitual de ambos, para cuya compra solicitó un préstamo hipotecario. Según indica, actualmente, tienen intención de registrarse como pareja de hecho de acuerdo con lo previsto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, en régimen de separación de bienes. Por otro lado, la compareciente es titular de una cuenta vivienda que pretende destinar a la amortización de parte del citado préstamo hipotecario (solicitado por su pareja para financiar la compra de la vivienda).

Desea conocer si puede destinar el saldo de su cuenta vivienda a la amortización del préstamo hipotecario solicitado por su pareja, sin perder el derecho a las deducciones practicadas, y/o si podrá hacerlo tras adquirir el 50 por 100 del inmueble mediante compraventa o donación de su pareja, con asunción del 50 por 100 de la deuda que recae sobre el mismo.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 87 establece que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) b) Las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deducción se destinen, antes del transcurso de 6 años a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Se entenderá que no se incumple el requisito de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. No se entenderá incumplido el requisito del destino del importe de la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del contribuyente antes de la finalización del plazo a que se refiere el párrafo primero de esta letra. Las cantidades depositadas en las cuentas a que se refiere la presente letra, que hayan generado el derecho a la deducción, no podrán volver a ser objeto de deducción cuando se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. c) Los supuestos que se determinen reglamentariamente. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), según el cual: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se destinen, antes del transcurso de seis años, a la adquisición de la vivienda habitual. No obstante, no se considerará cumplido este último requisito por la mera imposición en otra cuenta vivienda de las cantidades depositadas. 2. Se perderá el derecho a la deducción: a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda que hayan generado derecho a la deducción para fines diferentes de la adquisición de su vivienda habitual y no se repongan o no se aporten íntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del impuesto. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b) Cuando transcurran seis años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se hayan destinado a la adquisición de vivienda habitual. c) Cuando la posterior adquisición de la vivienda habitual no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por este concepto. 3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. 4. Las cuentas vivienda deberán identificarse separadamente en la autoliquidación del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos: -Entidad en la que se ha abierto la cuenta.-Número de la cuenta. -Fecha de apertura de la cuenta.-Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio. 5. Cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26 de la Norma Foral General Tributaria".

 

Las deducciones practicadas como consecuencia de las aportaciones efectuadas a las cuentas vivienda se consolidan cuando los contribuyentes destinan los saldos objeto de deducción a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, dentro del plazo de seis años establecido al efecto. En el supuesto de que, una vez transcurrido dicho plazo, no se haya invertido la totalidad del saldo objeto de deducción a los fines anteriormente indicados, se pierde el derecho a las deducciones practicadas sobre los importes no aplicados a su finalidad. En cuyo caso, se entiende que no se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, las primeras cantidades depositadas en la cuenta sobre las que se haya practicado deducción, hasta llegar al saldo objeto de deducción no destinado a su finalidad en plazo. Por lo que el contribuyente debe sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio del incumplimiento, las cantidades deducidas improcedentemente, junto con sus correspondientes intereses de demora. Igualmente, se pierde el derecho a las deducciones practicadas por aportación a cuenta vivienda, cuando el contribuyente dispone de las cantidades que han generado derecho a la deducción para fines distintos de la adquisición de su vivienda habitual (y no los repone o no los aporta íntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del impuesto), o cuando la vivienda adquirida con dichas cantidades no llega a alcanzar la condición de habitual.

 

De cara a determinar cuándo se considera invertido el saldo de la cuenta en la adquisición de la vivienda habitual, hay que tener presente que la aplicación de la deducción por inversión en vivienda exige, fundamentalmente, la concurrencia de dos requisitos: 1) la adquisición de la plena propiedad sobre la totalidad o una parte de la vivienda; y 2) que ésta constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

 

De forma que sólo corresponde practicar la deducción mencionada a quien ostenta la condición de pleno propietario de la vivienda de que se trate (de la totalidad o de parte de ella). Consecuentemente, este mismo requisito, de adquisición de la plena propiedad sobre la totalidad o parte del inmueble, se exige para poder entender consolidado el derecho a la deducción por aportaciones a cuenta vivienda.

 

Por todo ello, una vez constituida la pareja de hecho, deben tomarse en consideración las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial correspondiente a la misma (de separación de bienes, según el escrito de consulta).

 

Así, atendiendo a dichas normas, en el régimen de separación de bienes, el mero pago de parte de la deuda contraída por uno de los miembros de la pareja para financiar la compra de su vivienda no le otorga al otro (al pagador, en este caso, a la consultante) ningún derecho de propiedad sobre el inmueble (aun cuando se trate de la vivienda familiar).

 

De modo que la mera constitución de la pareja de hecho en régimen de separación de bienes no dará lugar a que la consultante adquiera ninguna cuota de propiedad sobre la vivienda familiar, en caso de que destine el saldo de su cuenta a la amortización del préstamo hipotecario que recae sobre la misma.

 

Con lo que, en este supuesto, la consultante no podrá considerar correctamente aplicado el saldo de la cuenta vivienda, ya que estará destinando las cantidades sobre las que ha practicado deducción a una finalidad distinta de la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual (sin reponerlas o aportarlas a otra cuenta vivienda con anterioridad al devengo del Impuesto, el 31 de diciembre). Por lo que, en estas condiciones, deberá sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en el que disponga del saldo de la cuenta, las cantidades deducidas por aportación a la misma, junto con sus intereses de demora.

 

Todo ello, como ya se ha indicado más arriba, en la medida en que el mero pago de la deuda de su pareja (del préstamo hipotecario que recae sobre el inmueble) no le otorgará, por sí mismo, ningún derecho de propiedad sobre el inmueble (si no va acompañado de la celebración de ningún negocio jurídico de transmisión de la propiedad).

 

De conformidad con todo lo anterior, para que la consultante pueda entender correctamente destinado el saldo de la cuenta vivienda a su finalidad, ella y su pareja deberán celebrar algún negocio jurídico intermedio, en virtud del cual se le transmita la propiedad de, al menos, una parte del inmueble a cambio destinar el importe de su cuenta vivienda a la amortización del préstamo hipotecario que recae sobre el mismo.

 

En concreto, la consultante podrá destinar el saldo de la cuenta vivienda a la amortización del préstamo hipotecario solicitado por su pareja, siempre y cuando ambos formalicen el oportuno negocio de compraventa o donación, en virtud del cual aquélla (la consultante) adquiera la propiedad sobre parte del inmueble en cuestión a cambio (en todo o en parte), precisamente, de hacerse cargo de dicha amortización.

 

Esta operación, de venta, o donación, de parte del inmueble, generará para su titular actual una variación patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con lo previsto en los artículos 42 y siguientes de la NFIRPF.

 

Además, la transmisión de parte del inmueble mediante compraventa estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

Mientras que, en el supuesto de donación con asunción de deuda, la operación tributará: 1) tanto en la citada modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la parte correspondiente al porcentaje del inmueble transmitido cuyo valor coincida con el importe del préstamo asumido por la donataria; 2) como, en su caso, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la parte imputable al porcentaje del inmueble transmitido cuyo valor exceda del importe del préstamo asumido por la donataria (a lo que realmente reciba mediante donación).

 

En este último supuesto, de donación con asunción de parte de la deuda del donante, estaremos ante una donación con causa onerosa, de las definidas en el inciso final del artículo 619 del Código Civil, en el que se establece que: "Es también donación (...) aquélla en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado". A lo que el artículo 622 del mismo Código Civil añade que: "Las donaciones con causa onerosa se regirán por las reglas de los contratos y las remuneratorias por las disposiciones del presente título en la parte que excedan del valor del gravamen impuesto". Todo ello, lógicamente, siempre que el valor de lo donado sea superior al del gravamen asumido por el donatario. 

 

Como indica el Código Civil, la donación con causa onerosa (entendida como aquélla en la que se impone un gravamen al donatario inferior al valor de lo donado), es una modalidad de donación. Ahora bien, en estos casos, la existencia de la carga le confiere una cierta naturaleza jurídica mixta, oneroso-lucrativa, lo cual se refleja en la fiscalidad de la operación, que, por lo tanto, también tiene carácter mixto.

 

De modo que, para establecer la tributación correspondiente a las donaciones con causa onerosa, debe tenerse en cuenta no sólo lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino también lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

Así, el artículo 61 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), establece que: "1. Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su importe total. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiese algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes".

 

Mientras que el artículo 9 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), determina que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...)".

 

De acuerdo con los preceptos transcritos, cabe concluir que la donación de un inmueble sobre el que recae una deuda hipotecaria, con asunción de parte de ésta por el donatario, se califica como donación con causa onerosa, y tributa parcialmente tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

A todos estos efectos, se entiende asumida la deuda, por ejemplo, cuando en la escritura de donación se hace referencia a la existencia de una hipoteca que grava la finca objeto de donación y se menciona expresamente la asunción de parte de la deuda pendiente por el donatario, cuando éste se subroga en la posición deudora del donante, o cuando se consigna específicamente la obligación por su parte de hacer frente al pago del crédito solicitado por el donante.

 

De modo que, resumidamente, en este supuesto, la transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincida con el importe del préstamo que asuma la donataria constituirá una transmisión onerosa, que estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (sobre la base del valor real de dicha parte del inmueble). Mientras que la transmisión de la parte del inmueble cuyo valor exceda del importe del préstamo asumido por la donataria (si la hay), constituirá una transmisión lucrativa que quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (sobre la base del valor real de dicha parte, así adquirida sin contraprestación alguna).

 

Por último, aun cuando la intención de la pareja parece ser otra, procede indicar que, en el supuesto de que ambos se registren como pareja de hecho conforme a lo establecido en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las Parejas de Hecho, y pacten regir sus relaciones personales y patrimoniales según las reglas del régimen de gananciales o de comunicación foral, podrán aplicar la interpretación que desde esta Dirección General se viene manteniendo de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil, el primero de los cuales establece que: "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas". Mientras que el segundo, el artículo 1.357 CC dispone que: "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial. Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1354".

 

A estos efectos, cabe señalar que el Tribunal Supremo (sentencia de 31 de octubre de 1989) ha otorgado a los supuestos de compra financiada mediante préstamo el mismo tratamiento que se deriva de la aplicación conjunta de los dos artículos del Código Civil transcritos para los casos de compraventa a plazos o con precio aplazado. Por tanto, tratándose de la vivienda familiar, aunque la compra se haya efectuado antes de la constitución de la pareja de hecho (o del matrimonio), salvo acuerdo en contrario de sus miembros, no resultará aplicable el principio general conforme al cual el primer desembolso determina la naturaleza de la adquisición. Al contrario, la excepción del segundo párrafo del artículo 1.357 del Código Civil obliga, también salvo pacto en contrario, a reconducir el supuesto de amortización del préstamo solicitado por uno de los miembros de la pareja para la adquisición de la vivienda al ámbito del artículo 1.354 CC, según el cual la propiedad de la vivienda pertenece proindiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges, en proporción a sus aportaciones respectivas.

 

Consecuentemente, una vez adoptado el régimen de gananciales (o de comunicación foral), cabe considerar que las cantidades que invierta uno de los cónyuges en la amortización del préstamo que grava la vivienda familiar adquirida por el otro, le otorgan el derecho a participar en la propiedad de la misma, en proporción a lo pagado, salvo pacto en contrario (sin necesidad de celebrar ningún negocio intermedio). De manera que, en relación con dichas cantidades, invertidas a partir de ese momento y en estas condiciones, podrá aplicar la deducción por inversión. Asimismo, por igual motivo, desde el citado momento, el referido cónyuge podrá destinar el saldo de su cuenta vivienda privativa a la financiación de la compra del inmueble, con derecho a entender consolidadas las deducciones previamente practicadas, sin necesidad de formalizar ninguna compraventa, ni ningún otro negocio, con el otro (y sin tener que asumir las consecuencias tributarias derivadas de la celebración de algún negocio intermedio). Todo ello, siempre y cuando, lógicamente, se cumplan las restantes condiciones exigidas por la normativa reguladora del Impuesto.