Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014108 de 25 de Octubre de 2017

Normativa

Arts. 15.3 y 31 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IS. Gastos por restauración, hostelería y desplazamientos en el extranjero. Impuestos indirectos y tipo de cambio.

Cuestión

El consultante está interesado en la tributación correspondiente a los gastos de desplazamiento, restauración y hostelería que soportan los trabajadores de su empresa cuando se trasladan al extranjero para prestar sus servicios (tanto en Sudamérica como en la Unión Europea).

Desea conocer si son íntegramente deducibles los gastos de desplazamiento, restauración y hostelería que soporta la empresa en el extranjero por este motivo. Concretamente, quiere saber si, para calcular el importe de estos gastos, deben tenerse en cuenta las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los mismos, y qué tipo de cambio ha de tomarse en consideración cuando son abonados en una moneda distinta del euro.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 15.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), de conformidad con el cual: "(...) 3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (...)".

 

De donde se deduce que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes que correspondan.

 

Consecuentemente, como regla general, un gasto será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que tenga esta misma consideración en el ámbito contable, se cumplan los requisitos de imputación temporal e inscripción contable previstos en el artículo 54 de la misma NFIS, y no exista ningún precepto en la normativa tributaria que establezca lo contrario.

 

En el ámbito mercantil y contable, el artículo 36.2 del Código de Comercio, en su redacción dada por el artículo 1.Uno de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece que: "2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: [...] b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle".

 

En este mismo sentido, el apartado 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, determina que: "(...) Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: [...] 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle".

 

De otro lado, el apartado 5º del citado Marco Conceptual de la Contabilidad, referido a los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, añade que: "El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular: (...) 4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos".

 

Asimismo, el apartado 3º del repetido Marco Conceptual de la Contabilidad recoge, entre otros principios contables de aplicación obligatoria, el principio de devengo, con arreglo al cual los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, debiéndose imputar a cada ejercicio los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

 

Por otra parte, en lo que respecta a la valoración de las transacciones en moneda extranjera, la Norma de Registro y Valoración 11ª del mencionado PGC establece que: "1. Transacciones en moneda extranjera. Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional. La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro. A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarán, según su consideración, en: a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores. b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario. 1.1. Valoración inicial. Toda transacción en moneda extranjera se convertirá a moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado. 1.2. Valoración posterior. 1.2.1. Partidas monetarias. Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan. (...)".

 

Mientras que, en lo que hace referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y a los demás impuestos indirectos, la Norma de Registro y Valoración 12ª del PGC determina que: "El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. (...) No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. (...) Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública. (...)".

 

En lo que aquí interesa, estos principios, elementos, criterios y normas de registro y valoración se encuentran recogidos, en iguales términos, en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

 

De conformidad con todo lo anterior, tienen la consideración de gastos los decrementos en el patrimonio del ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios, en su condición de tales.

 

El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, siempre que su cuantía pueda ser valorada o estimada con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

 

Los ingresos y los gastos devengados en cada período deben ser registrados en las cuentas del mismo, estableciéndose la correspondiente correlación entre ambos, cuando sea pertinente, sin que, en ningún caso, puedan registrarse activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

 

A este respecto, el principio contable de devengo determina que los efectos de las transacciones o hechos económicos han de ser registrados cuando ocurran, y que debe imputarse a cada ejercicio, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

 

Adicionalmente, las transacciones en moneda extranjera (entendidas como aquéllas cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional, en lo que aquí interesa, distinta del euro) deben ser convertidas a la moneda funcional (al euro), mediante la aplicación a su importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las operaciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de las citadas transacciones (esto es, cuando se cumplan los requisitos para su reconocimiento). No obstante, se puede utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en las que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo sufra variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

 

Por último, en lo que hace referencia a la valoración de las transacciones en las que se soporta el Impuesto sobre el Valor Añadido, el IGIC, o cualquier otro impuesto indirecto, dejando al margen las especialidades que puedan existir en relación con determinados regímenes especiales, el PGC determina que los impuestos soportados de esta naturaleza (indirectos) no deben formar parte del precio de adquisición de los activos o servicios adquiridos, cuando sean deducibles, o directamente recuperables de la Hacienda Pública. Mientras que los impuestos indirectos no deducibles (no recuperables directamente de la Hacienda Pública) sí deben formar parte del precio de los activos y de los servicios adquiridos por la empresa.

 

En el supuesto planteado, se pregunta por la deducibilidad de los gastos de hostelería, alojamiento y transporte en los que incurre la empresa en el extranjero, cuando envía a sus trabajadores a distintos países (generalmente, situados en Sudamérica y en la Unión Europea), para que desempeñen allí sus funciones. Según se indica, estos gastos suelen incluir las cuotas de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de los citados servicios en cada país, y, en ocasiones, son abonados en monedas distintas del euro.

 

Atendiendo a todo lo anterior, para fijar el importe de estos gastos, de cara a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, deberán incluirse las cuotas de los impuestos indirectos soportados por la empresa que no sean directamente recuperables de la Hacienda Pública. Mientras que no procederá la inclusión de dichas cuotas en el importe de los referidos gastos (ni serán deducibles por otro concepto), cuando las mismas puedan ser recuperadas por la empresa, según el procedimiento legalmente establecido en cada caso (en cada país).

 

Situada en este punto la cuestión, procede señalar que, conforme a lo previsto en el artículo 92 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), las únicas cuotas deducibles aquí son las soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto (es decir, las correspondientes a entregas de bienes o a prestaciones de servicios que hayan de entenderse realizadas en dicho territorio), pero no las soportadas en el extranjero.

 

A este respecto, el artículo 117 bis de la NFIVA y el artículo 30 ter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, regulan el procedimiento para solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en otros países de la Comunidad (distintos del territorio de aplicación del Impuesto).

 

También procede otorgar el carácter de "recuperables" a los impuestos indirectos soportadas en terceros países, cuando la empresa pueda obtener su devolución directamente de la Hacienda Pública de los mismos, en virtud de los mecanismos establecidos al efecto en la legislación de cada uno de ellos.

 

Adicionalmente, en lo que respecta a los gastos abonados en una moneda distinta del euro, en la medida en que no existe ninguna regla tributaria que excepcione la aplicación de lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 11ª del PGC, su importe deberá ser fijado aplicando el tipo de cambio de contado (con entrega inmediata), en la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento (es decir, a la fecha de devengo de los citados gastos). No obstante, se puede utilizar un tipo de cambio medio, como máximo mensual, para todas las transacciones que tengan lugar durante el mismo, en cada una de las clases de moneda extranjera, salvo que dicho tipo sufra variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

 

En el supuesto de que la empresa tenga partidas monetarias en moneda extranjera a la fecha de cierre del ejercicio (por ejemplo, efectivo, o deudas derivadas de los servicios objeto de consulta), las mismas deberán ser valoradas aplicando el tipo de cambio medio de contado existente a esa fecha. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que, en su caso, se produzcan al liquidar estos elementos patrimoniales, se integrarán en la base imponible del ejercicio en el que surjan.

 

Por último, además de todo lo anterior, debe tenerse en cuenta que la NFIS establece una relación de gastos que no resultan deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por razón de su naturaleza, regulando en su artículo 31 que: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 siguiente. (...) 2. Los gastos señalados en el segundo párrafo de la letra e) del apartado anterior serán deducibles, en la medida que estén relacionados con los ingresos, en la cuantía y con los requisitos siguientes: a) El 50 por 100 de los gastos por relaciones públicas relativos a servicios de restauración, hostelería, viajes y desplazamientos, con el límite máximo conjunto del 5 por 100 del volumen de operaciones del contribuyente, tal y como se define en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. b) Los regalos y demás obsequios siempre que el importe unitario por destinatario y período impositivo no exceda de 300 euros y quede constancia documental de la identidad del receptor. En el supuesto de que los citados gastos excedan el importe señalado serán deducibles hasta esa cuantía. (...)".

 

A este respecto, debe precisarse que el apartado 2 de este artículo 31 de la NFIS no hace referencia a todos y cada uno de los gastos mencionados en el párrafo segundo del punto 1.e) del mismo precepto, ni realiza una remisión genérica a lo indicado en él, sino que únicamente se refiere a parte de los conceptos recogidos en el mismo (en el mencionado artículo 31.1 e) de la NFIS). Lo que permite considerar que la NFIS otorga un tratamiento diferenciado, por un lado, a los gastos del aparatado 2 del artículo 31 de la NFIS (en concreto, a los gastos por relaciones públicas relativos a servicios de restauración, viajes y desplazamientos, y a los obsequios y regalos), y, por otro lado, a los demás conceptos del segundo párrafo de la letra e) del artículo 31 de la NFIS, no mencionados en él (en el citado apartado 2 del mismo artículo 31 de la NFIS).

 

Sobre este particular, es evidente que todo gasto realizado por la empresa puede tener una correlación con sus ingresos, por mínima que ésta sea. Sin embargo, lo que se ha pretendido con la regulación establecida en el artículo 31.2 de la NFIS es distinguir entre los gastos cuya correlación con los ingresos es directa o indirecta, pero clara e inequívoca, y aquellos conceptos cuya correlación con los ingresos es más lejana o difusa. Motivo por el cual, su deducibilidad queda limitada a determinados importes.

 

Los importes que asume la empresa en cuestión, en concepto de comidas, hoteles, y desplazamiento de sus empleados, cuando salen al extranjero para desempeñar sus funciones, pueden corresponder, bien a gastos por dietas y asignaciones destinadas a compensar a dichos empleados por los costes que soporten como consecuencia de su traslado fuera del centro de trabajo, o bien a gastos directamente satisfechos por la empresa a los proveedores de dichos servicios (restaurantes, hoteles y empresas de transporte). En ambos casos, estos gastos resultarán fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que estén directamente correlacionados con los ingresos de la empresa.

 

Sin embargo, en el supuesto de que los importes objeto de consulta correspondan a gastos por relaciones públicas en los que incurra la empresa en el extranjero (con clientes, proveedores, etc.), únicamente resultarán deducibles en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 31 de la NFIS (aun cuando quepa considerar que se trata de gastos correlacionados con los ingresos de la entidad). De manera que, en este caso, solo será deducible el 50 por 100 de los gastos por relaciones públicas relativos a servicios de restauración, hostelería, viajes y desplazamientos, con el límite máximo conjunto del 5 por 100 del volumen de operaciones del contribuyente, tal y como se define en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

 

La contestación a la presente consulta no tiene carácter vinculante para esta Hacienda Foral, sino meramente informativo, conforme a lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, toda vez que, a la vista de los datos aportados, no queda claro que la misma afecte al régimen tributario propio de la compareciente (y no de una tercera persona).