Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014122 de 22 de Noviembre de 2017

Resumen

IVA. Recuperación de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes que son robados o destruidos por cualquier siniestro. Indemnización de la aseguradora

Cuestión

El consultante es un mediador de seguros que pregunta sobre el tratamiento que debe darse a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, en el caso de que los bienes adquiridos, o producidos, por los empresarios, sean robados o queden destruidos por cualquier siniestro (incendio, inundaciones, etc.). A este respecto, el compareciente entiende que, si no se compran nuevas mercancías, o si se cesa en la actividad, los empresarios asegurados no pueden recuperar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes siniestrados o robados, de modo que, en estos casos, las compañías aseguradoras deberían indemanizarles por el importe de dichas cuotas (las cuales, finalmente, suponen un gasto adicional para ellos).

Desea saber si las compañías aseguradoras deben abonar el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los empresarios como consecuencia de la adquisición de las mercancías robadas o siniestradas, cuando no pueden recuperarlas por estos motivos (al haber sufrido el robo o el siniestro de las mismas).

Descripción

En lo que afecta a la pregunta formulada, en primer lugar, debe indicarse que esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre cuestiones de naturaleza no tributaria (como pueden ser las relativas a la determinación de las indemnizaciones que deben abonar las compañías aseguradoras en los supuestos de robo o de daños en las mercancías aseguradas).

 

No obstante, en lo que se refiere a la deducción o a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los empresarios y profesionales como consecuencia de la previa adquisición o producción de dichas mercancías (robadas o siniestradas), resulta aplicable la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 92 establece que: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. 2.º Las importaciones de bienes. 3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en las letras c) y d) del número 1.º del artículo 9; en los números 2.º y 4.º del apartado Uno del artículo 84, y en el artículo 140 quinque, todos ellos de la presente Norma Foral. 4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Norma Foral. Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Norma Foral".

 

En lo que se refiere a los requisitos subjetivos de la deducción, el artículo 93 de la misma NIVA señala que: "Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Norma Foral y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Norma Foral. (...) Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades. (...)".

 

Por su parte, el artículo 94 de la NFIVA, al que remite el artículo 92 de la misma NFIVA, regula que: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: 1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Norma Foral. c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Norma Foral, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado. d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Norma Foral. 2. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo. 3. (...) Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

 

De modo que, con carácter general, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido pueden deducir las cuotas que soporten como consecuencia de la adquisición de bienes y/o servicios, en la medida en que destinen dichos bienes y/o servicios a la realización de operaciones sujetas y no exentas del referido Impuesto (entre otras).

 

Adicionalmente, en lo que aquí interesa, el artículo 98 de la NFIVA, relativo al nacimiento del derecho a la deducción, preceptúa que: "Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes. (...) Cuatro. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el artículo 135, apartado dos, de esta Norma Foral, nace en el momento en que se devengue el Impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes. Cinco. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero que se citan en el artículo 146 de esta Norma Foral y se destinen a la realización de una operación respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, en virtud de lo previsto en el artículo 147 de la misma, nacerá en el momento en el que se devengue el Impuesto correspondiente a dicha operación".

 

Mientras que el artículo 99 de la repetida NFIVA declara que: "Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación. Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la autoliquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. (...) Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen. En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Norma Foral, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción. Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las autoliquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la autoliquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en autoliquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva. (...)".

 

Finalmente, el artículo 100 de la NFIVA recoge que: "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Norma Foral. No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes".

 

De conformidad con los preceptos transcritos, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, el derecho a la deducción nace cuando se devengan las cuotas deducibles, y puede ser ejercitado en la autoliquidación del período en el que se soportan las mismas, o en las de los sucesivos, pero siempre dentro del plazo de cuatro años contados desde el citado devengo. A estos efectos, las cuotas deducibles se entienden soportadas en el momento en el que el empresario o profesional que las soporte reciba la correspondiente factura, o los demás documentos justificativos del derecho a la deducción. Si el devengo del Impuesto se produce en un momento posterior al de la recepción de la factura, las cuotas se consideran soportadas cuando se devenguen. En el caso de que el contribuyente deje transcurrir el plazo de cuatro años mencionado más arriba sin ejercitar el derecho a la deducción, se produce la caducidad del mismo, según lo previsto en el artículo 100 de la NFIVA.

 

Además, conforme a lo regulado en el apartado Dos del artículo 99 de la NFIVA, arriba transcrito, las deducciones deben ser practicadas en función del destino que, previsiblemente, se vaya a dar a los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de la obligación de rectificarlas posteriormente, si se altera dicho destino (si bien, no cabe deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque, más tarde, se afecte dichos bienes o servicios al desarrollo de las citadas actividades).

 

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no resulta exigible la rectificación mencionada en el párrafo anterior. De modo que, en estos casos, de bienes adquiridos en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales sujetas y no exentas, que se destruyen o se pierden por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada (por robo, por siniestro, etc.), no deben rectificarse las deducciones previamente practicadas, aun cuando dichos bienes no lleguen a ser efectivamente utilizados en las actividades en cuestión.

 

Esta misma regla se encuentra recogida en términos similares para los bienes de inversión en el artículo 107 de la NFIVA, según el cual: "Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia".

 

El exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en cada período de liquidación puede ser compensado en las autoliquidaciones posteriores, siempre que no transcurran cuatro años desde la presentación de la autoliquidación en la que se genere dicho exceso. No obstante, los contribuyentes pueden optar por solicitar la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente, sin que, en ese caso, puedan proceder a su compensación.

 

Así, a este respecto, el artículo 115 de la NFIVA establece que: "Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Norma Foral, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año. Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Norma Foral. (...)".

 

De modo que, en definitiva, con carácter general, los sujetos pasivos del Impuesto pueden solicitar la devolución del saldo existente a su favor al 31 de diciembre de cada año, en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del mismo (Modelo 390), a presentar entre el 1 y el 30 de enero del año siguiente.

 

El Tribunal Supremo ha analizado en distintas sentencias (como la de 4 de julio de 2007, la de 24 de noviembre de 2010, o la de 23 de diciembre de 2010) la relación existente entre lo dispuesto en los artículos 99 y 115 de la NFIVA.

 

Así, en su Sentencia de 4 de julio de 2007, el Tribunal Supremo señaló que: "SEXTO. A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas. Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la devolución del IVA soportado. La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración. Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución. La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación. Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad. La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido. Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años. Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA. El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción. Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste-beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte. No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución".

 

De conformidad con lo indicado por el Tribunal Supremo en estos pronunciamientos, una vez ejercitado el derecho a la deducción, cuando el importe de las cuotas deducibles supera al de las devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso puede ser compensado en las autoliquidaciones de los períodos posteriores, siempre que no transcurran cuatro años contados a partir de la presentación de la autoliquidación en la que se origine dicho exceso. Pasados estos cuatro años sin compensar el exceso y sin solicitar su devolución, puede pedirse esta última (la devolución), durante el período de prescripción regulado en la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

 

De otro lado, en lo que respecta al mantenimiento del derecho de los empresarios y profesionales a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en los supuestos de cese en la realización de las entregas de bienes o en la prestación de los servicios constitutivos de su actividad, procede atender a lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su Sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H, en la que declaró que: "27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración. 28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma. 29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación. 30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo. 31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas. (...) 35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva".

 

En consecuencia con todo lo anterior, el mero cese en la actividad no conlleva automáticamente la pérdida de la condición de sujeto pasivo del Impuesto, si, tras el mismo, se siguen obteniendo ingresos o soportando gastos directamente relacionados con la misma. De forma que, en resumen, la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta el cese definitivo en el ejercicio de la actividad de que se trate, el cual no puede entenderse producido en los supuestos en los que el sujeto pasivo continúe actuando como tal, mientras lleva a cabo la liquidación de su patrimonio empresarial o profesional, o la enajenación de los bienes afectos a su actividad.

 

Por tanto, en estos casos, no se produce la pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (y, en consecuencia, de sujeto pasivo del mismo), hasta que no se cesa efectivamente en el desarrollo de la actividad de que se trate y se formula la oportuna declaración de baja en el censo de empresarios o profesionales. Hasta ese momento, el contribuyente permanece sujeto al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales previstas en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

De modo que los contribuyentes deben seguir cumpliendo las citadas obligaciones hasta el momento en el que cesen efectivamente en su actividad, en los términos indicados, incluso aun cuando, previamente, hayan presentado ya una declaración formal de baja.

 

En estos supuestos, las cuotas soportadas resultan deducibles, en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos para ello en los artículos 92 y siguientes de la NFIVA, y atendiendo a lo indicado por el TJUE en la Sentencia parcialmente transcrita más arriba. De forma que el alcance del derecho a la deducción se ajustará, en todo caso, a lo establecido en el Título VIII de la NFIVA.

 

Según todo lo anterior, los empresarios o profesionales que han cesado en el desarrollo de sus actividades económicas pueden seguir presentando las correspondiente autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, para ejercer su derecho a la deducción o la devolución (con carácter general, al final del año) de las cuotas deducibles soportadas con anterioridad.

 

Con lo que, en resumen, procede indicar que los sujetos pasivos del Impuesto no pierden el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas deducibles soportadas como consecuencia de la adquisición o de la producción de los bienes destruidos o perdidos por causa no imputable a ellos, y debidamente justificada, incluso aun cuando, posteriormente, cesen en el desarrollo de sus actividad económicas.

 

No obstante todo lo anterior, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, existen contribuyentes que, por diversas circunstancias, no tributan en el régimen general del Impuesto, sino en alguno de sus regímenes especiales, los cuales pueden contener reglas específicas en materia de deducción y/o devolución de las cuotas soportadas.

 

Así, particularmente, en lo que aquí interesa, los contribuyentes acogidos a los regímenes especiales de agricultura ganadería y pesca, y del recargo de equivalencia, no están obligados a presentar autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, de modo que no pueden deducir las cuotas que soportan, pero tampoco tienen que ingresar las que repercuten (con lo que compensan unas con otras, y así se mantiene la neutralidad del Impuesto).

 

Por lo tanto, como consecuencia de su mecánica propia, los contribuyentes acogidos a estos regímenes especiales no pueden deducir, ni recuperar, las cuotas y los recargos que soportan por la adquisición o producción de los bienes afectos a los mismos, en los casos de pérdida por siniestro o por robo (ya que dichas cuotas y recargos se recuperan, con carácter general, mediante la posterior repercusión del Impuesto a los adquirentes de los bienes en cuestión).

 

Así, en lo que, probablemente, afecte al supuesto por el que se pregunta, en el régimen del recargo de equivalencia, los contribuyentes soportan un recargo en las compras que realizan a sus proveedores, quienes les repercuten tanto la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido como dicho recargo de equivalencia, y, con ello quedan exonerados de la obligación de liquidar e ingresar el Impuesto correspondiente a sus operaciones comerciales, siendo dichos proveedores los obligados a liquidar e ingresar el repetido recargo, tal y como regula el artículo 162 de la NFIVA, de conformidad con el cual: "La liquidación y el ingreso del recargo de equivalencia se efectuarán conjuntamente con el Impuesto sobre el Valor Añadido y ajustándose a las mismas normas establecidas para la exacción de dicho Impuesto".

 

En consecuencia, los contribuyentes sujetos a este régimen especial del recargo de equivalencia repercuten a sus clientes las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a las entregas que realizan, pero no están obligados a liquidar e ingresar el Impuesto (salvo en lo que respecta a determinados supuestos excepcionales legalmente establecidos, de forma expresa, relativos a las entregas de bienes inmuebles, a los supuestos de inversión del sujeto pasivo, y las adquisiciones intracomunitarias de bienes).

 

De otro lado, los contribuyentes acogidos al régimen especial de agricultura ganadería y pesca tampoco están sujetos a las obligaciones de liquidación, repercusión y pago del Impuesto establecidas con carácter general, tal y como indica el artículo 129 de la NFIVA. A su vez, estos contribuyentes, acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, tampoco pueden deducir las cuotas que soportan o que satisfacen por las adquisiciones o importaciones de los bienes o servicios que utilizan en la realización de las actividades a las que resulte de aplicación el mismo (el repetido régimen especial de agricultura, ganadería y pesca).

 

Correlativamente, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el derecho de los sujetos pasivos que tributan en este régimen especial a percibir una compensación a tanto alzado, como regla general, de los empresarios o profesionales que les compran los productos naturales que obtienen en sus explotaciones (los cuales sí pueden deducir el importe de las compensaciones que abonan, conforme a las reglas generales del Impuesto).

 

De modo que, en resumen, las operaciones incluidas dentro de los regímenes especiales de agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia no originan el derecho a deducir las cuotas soportadas, las cuales constituyen un gasto más de la actividad. Con lo que, en definitiva, en estos casos, si se pierden los bienes afectos a dichos regímenes por siniestro o por robo, no puede completarse el esquema previsto en ellos para recuperar las cuotas soportadas (vía repercusión al adquirente, sin posterior ingreso en Hacienda).

 

Asimismo, también pueden existir límites a la deducción de las cuotas soportadas en el régimen especial simplificado y en el régimen especial es los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

 

Por último, como ya se ha indicado más arriba, tampoco dan derecho a deducción las actividades exentas conforme a lo previsto en el artículo 20 de la NFIVA.

 

La contestación a la presente consulta únicamente tiene carácter informativo, y no vinculante para esta Hacienda Foral de Bizkaia, al no cumplir los requisitos exigidos para ello en los artículos 85 y 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En concreto, al no haberse desarrollado con la suficiente claridad todos los antecedentes y circunstancias del caso, tal y como exigen dichos preceptos, y al no quedar acreditado que la pregunta formulada afecte al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que pueda corresponder al consultante.