Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014212 de 14 de Marzo de 2018

Resumen

IRPF. Transmisión de vivienda habitual antes del transcurso de tres años por nacimiento de hijo.

Cuestión

El  21 de junio de 2016, los consultantes adquirieron conjuntamente un inmueble, estando ambos solteros. En marzo de 2017, se inscribieron como pareja de hecho en el Registro del Gobierno Vasco, y, desde junio de ese mismo año, esperan el nacimiento de su primer hijo. Ante esta circunstancia, han decidido transmitir el inmueble adquirido en junio de 2016 y reinvertir el importe que obtengan por este motivo en otro mejor y de mayor tamaño, ya que, además, su situación laboral ha mejorado.

Desean conocer si la vivienda adquirida en 2016 mantendrá la consideración de habitual, aun cuando no lleguen a residir en ella durante el plazo mínimo de tres años que exige la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el motivo señalado (nacimiento de su primer hijo), de modo que no pierdan el derecho a las deducciones practicadas y, además, puedan acogerse a la exención por reinversión de la ganancia que, eventualmente, obtengan como consecuencia de su transmisión.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 87 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual, el cual dispone que: "(...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención del primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), en el que se señala que: "1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. (...) 4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en las letras b) y c) del artículo 42 y en el artículo 49 de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

 

De otro lado, el artículo 49 de la ya citada NFIRPF, relativo a la exención por reinversión, determina que: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. 2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

 

A lo que el artículo 49 del RIRPF añade que: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el apartado 6 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto y en el artículo 67 de este Reglamento. 2. La reinversión del importe total obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión. Se entenderá que la reinversión se realiza dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual. 3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

 

Para que una vivienda tenga el carácter de habitual, tanto a efectos de la exención por reinversión como de la deducción por inversión, se requiere la residencia en ella durante un período continuado de, al menos, tres años. La excepción a este requisito únicamente puede darse cuando se produzca alguna circunstancia sobrevenida a la adquisición del inmueble que necesariamente exija el cambio de domicilio, independientemente de cuál sea la voluntad o conveniencia del interesado. Esta necesidad implica la existencia de una causa a la que resulte imposible sustraerse o resistirse.

 

Por lo que la aplicación de la excepción al requisito de residencia continuada durante un período mínimo de, al menos, tres años requiere plantearse si, ante una circunstancia sobrevenida a la adquisición del inmueble, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o es una consecuencia que queda al margen de cuál sea su voluntad. Si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir y decide cambiar de residencia, no podrá entenderse que la vivienda de que se trate tiene la consideración de habitual a efectos del Impuesto. En caso contrario, es decir si carece de margen de decisión, la vivienda mantendrá su condición de habitual aun cuando no llegue a residir en ella durante el período mínimo legalmente exigible.

 

En el supuesto objeto de consulta, se justifica el cambio de vivienda por la variación en las condiciones familiares de los comparecientes, al estar próximo el nacimiento de su primer hijo. En concreto, según se indica, este nacimiento motivará el traslado a otro inmueble mejor y más grande que el adquirido en 2016, ya que, además, los comparecientes afirman que su situación laboral ha mejorado desde la compra de dicho inmueble.

 

A este respecto, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no incluye específicamente entre las causas que necesariamente exigen el cambio de domicilio el hecho de que se tenga un hijo, ni de que se le pretenda proporcionar una vivienda mejor y más grande, gracias a que, además, la situación laboral de los contribuyentes ha mejorado. Adicionalmente, esta Dirección General no puede entrar a valorar, mediante consulta vinculante, los efectos concretos que puedan derivar de circunstancias distintas de las especificadas en la NFIRPF y en el RIRPF. No obstante, sí cabe señalar que los hechos alegados (el nacimiento del primer hijo de la pareja, el desconocimiento de la normativa tributaria, la ausencia de ánimo de lucro en la operación, y la voluntad de los contribuyentes de proporcionar una vivienda mejor y más grande a su hijo, ya que su situación laboral ha mejorado, sin ni siquiera hacer mención alguna a la ausencia de espacio), no conllevan, ni de forma aislada ni en su conjunto, la necesidad de cambiar de domicilio y de vender el inmueble.

 

Con lo que, en principio, debe entenderse que el traslado por el que se pregunta deriva de una decisión libremente adoptada por los consultantes (en atención a lo que más le conviene). En cuyo caso, siendo así las cosas, no operará la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, para que la misma alcance la condición de habitual.

 

No obstante, todas estas son cuestiones fácticas que no pueden ser definitivamente valoradas en fase de consulta, sino que deben ser apreciadas por los órganos de gestión y/o inspección, competentes para la aplicación de los tributos, atendiendo a los elementos de hecho que concurran en cada caso.

 

De forma que, si los consultantes consideran que las circunstancias que concurren en su situación son de tal gravedad que necesariamente les exigen cambiar de vivienda, deberán poder justificar esta exigencia de forma suficiente, a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, según dispone el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorios Histórico de Bizkaia (NFGT), ante los órganos de gestión y/o inspección de la Administración tributaria, a requerimiento de los mismos, a quienes corresponderá valorar las evidencias que aporten, siendo éste y no otro anterior, el momento en el que han de presentarse las pruebas que estimen oportunas.

 

De quedar suficientemente acreditada la imposibilidad de permanecer en el inmueble por el que se pregunta, éste mantendrá su condición de vivienda habitual hasta el momento en el que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio. En cuyo caso, no se perderá el derecho a las deducciones practicadas hasta entonces, y los comparecientes podrán acogerse a la exención por reinversión del artículo 49 de la NFIRPF.

 

En el supuesto contrario, la pérdida de la consideración de vivienda habitual del inmueble objeto de consulta, por incumplimiento del requisito de permanencia continuada en él durante, al menos, tres años, conllevará la obligación de devolver las deducciones por inversión practicadas, junto con sus correspondientes intereses de demora. Además, la ganancia patrimonial que eventualmente se obtenga por su transmisión no podrá acogerse a la exención por reinversión descrita más arriba.

 

Por otro lado, según el escrito de consulta, los comparecientes se inscribieron como pareja de hecho en marzo de 2017, de modo que, aun cuando no alegan la citada causa como justificación para poder incumplir el plazo de permanencia en la vivienda legalmente exigible, esta Dirección General considera oportuno precisar que, si bien la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas equipara la constitución de las parejas de hecho reguladas en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, Reguladora de las Parejas de Hecho, con el matrimonio, y el artículo 67 del RIRPF incluye la celebración de éste (del matrimonio), y, por lo tanto, también la constitución de la pareja de hecho, entre las circunstancias justificativas de la necesidad de cambiar de residencia, para que esto sea así (es decir, para que la inscripción como pareja de hecho pueda justificar el cambio de vivienda), lógicamente, es necesario que exista una relación causal entre un hecho y el otro (entre la citada constitución de la pareja y el traslado de domicilio), lo que, normalmente, ocurrirá cuando los miembros de la pareja abandonen sus respectivas viviendas individuales para pasar a residir conjuntamente en otra nueva -en la vivienda familiar-, o cuando uno de ellos deje su domicilio particular para trasladarse al del otro, pero no, en un supuesto como el planteado, en el que ambos contribuyentes adquirieron conjuntamente la vivienda por la que preguntan antes de la constitución de la pareja de hecho.

 

De modo que, a pesar de que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas equipara la constitución de la pareja de hecho con la celebración del matrimonio, en un supuesto como el planteado, no cabe considerar que el traslado por el que se pregunta esté motivado por la inscripción de los consultantes en el Registro de Parejas de Hecho del Gobierno Vasco, ya que no existe ninguna relación de causa-efecto entre un hecho y el otro, en la medida en que los dos contribuyentes ya compartían vivienda con anterioridad a la constitución de la pareja de hecho.