Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014233 de 18 de Abril de 2018

Resumen

IRPF. Deducción por ascendiente. Deducción por discapacidad o dependencia aplicada por un tercero distinto del discapacitado. Pago de la residencia.

Cuestión

La madre de la consultante padece una Gran Dependencia de Grado III, reconocida en abril de 2017, y se encuentra ingresada en una residencia desde enero de 2012. En estas circunstancias, la compareciente se está planteando la posibilidad de hacer frente a alguna de las mensualidades de la residencia en la que está ingresada su madre (probablemente dos).

Desea conocer si, tanto ella como su madre, pueden aplicar alguna deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, en caso afirmativo, si las mismas varían en función de los ingresos que tengan.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 81, en su redacción vigente para el ejercicio 2017, establece que: "1. Por cada ascendiente que conviva de forma continua y permanente durante todo el año natural con el contribuyente se podrá aplicar una deducción de 279 euros. A los efectos de la aplicación de esta deducción, se asimilarán a la convivencia descrita en el párrafo anterior los supuestos en que el descendiente satisfaga de su propio patrimonio cantidades a residencias donde el ascendiente viva de forma continua y permanente durante todo el año natural. 2. Para la aplicación de la deducción a que se refiere el apartado anterior se requerirá: a) Que el ascendiente no tenga rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate. b) Que el ascendiente no forme parte de una unidad familiar en la que cualquiera de sus miembros tenga rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate. c) Que el ascendiente no presente, o no esté obligado a presentar, autoliquidación por este Impuesto correspondiente al período impositivo de que se trate. 3. Cuando los ascendientes convivan con varios descendientes del mismo grado, la deducción se prorrateará y practicará por partes iguales por cada uno de los descendientes. Tratándose de ascendientes que convivan con descendientes con los que tengan distinto grado de parentesco, sólo tendrán derecho a esta deducción los descendientes de grado más próximo, que la prorratearán y practicarán por partes iguales entre ellos. Si ninguno de los descendientes obtiene rentas anuales superiores al salario mínimo interprofesional, sin incluir las exentas, en el período impositivo de que se trate, la deducción pasará a los descendientes de grado más lejano. 4. Tratándose de ascendientes que vivan en centros residenciales, la deducción se practicará por los descendientes del grado más próximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia del ascendiente en dichos centros. En los supuestos de existir varios descendientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deducción se prorrateará y practicará entre todos ellos por partes iguales".

 

A este respecto, el apartado 15.4 de la Instrucción 1/2017, de 5 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "15.4 Deducción por ascendientes (Artículo 81 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre).15.4.1 Parentesco por afinidad. La deducción no puede aplicarse en caso de convivencia con parientes por afinidad, ni cuando se satisfacen cantidades a residencias para estos parientes (padres del cónyuge, etc.), ya que es requisito imprescindible la existencia de relación de parentesco por consanguinidad o adopción.15.4.2 Requisito de convivencia: apartado 1 del artículo 81 de la Norma Foral 13/2013. Se considera requisito imprescindible la convivencia durante todo el año natural, salvo en caso de fallecimiento del ascendiente. Si en el certificado emitido por el Ayuntamiento consta que el ascendiente convive hasta o a partir de una fecha dentro de un ejercicio, no se admitirá la deducción en relación con el mismo. Habrá de tenerse en cuenta que, a los efectos de esta deducción, se asimilan a convivencia los supuestos en los que el descendiente satisfaga cantidades a residencias donde viva el ascendiente de forma continua y permanente. Por ello, aplicando el mismo criterio que se sigue para la convivencia en el domicilio, si en el certificado emitido por la residencia consta que el ascendiente reside en ella hasta o a partir de una fecha, tampoco se admitirá la deducción, salvo que el traslado se produzca desde la vivienda en la que convivía con el descendiente o desde otra residencia a la que éste también satisfacía cantidades.15.4.3 Deducción por ascendientes que viven en centros residenciales. Tratándose de ascendientes que vivan en centros residenciales cuyos gastos son sufragados conjuntamente por descendientes con distinto grado de parentesco (por ejemplo, un hijo y un nieto), únicamente podrá aplicar la deducción (por su importe total) el descendiente de grado más próximo, en este caso el hijo. La deducción sólo se prorrateará y se aplicará a partes iguales en el supuesto de que los descendientes que sufraguen los gastos tengan igual grado de parentesco".

 

De la lectura de todo lo anterior, cabe concluir que los requisitos que deben cumplirse para poder practicar la deducción que aquí se analiza, son, con carácter general, los siguientes:

 

1) Convivencia con el ascendiente. La deducción se practica por cada ascendiente que conviva, de forma continua y permanente, con el contribuyente, durante todo el año natural (salvo en los casos de fallecimiento). No obstante, se asimilan a la convivencia los supuestos en los que el contribuyente satisface de su propio patrimonio los importes correspondientes a la residencia donde vive su ascendiente, de manera continua y permanente, durante todo el año.

 

2) Rentas anuales no superiores al Salario Mínimo Interprofesional. Para poder practicar la deducción objeto de consulta, es necesario que el ascendiente con el que se convive (o cuyos gastos de estancia en residencia se abonan) no obtenga rentas anuales superiores al Salario Mínimo Interprofesional en el período de que se trate, excluidas las exentas. Adicionalmente, aun cuando no se trata del supuesto objeto de consulta, tampoco dan derecho a deducción los ascendientes integrados en otra unidad familiar en la que cualquiera de sus miembros obtenga rentas anuales (sin incluir las exentas) que superen el repetido Salario Mínimo Interprofesional en el período de que se trate.

 

3) No presentación de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para poder practicar esta deducción, es necesario que los ascendientes no presenten declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni estén obligados a hacerlo, en el período de que se trate.

 

En lo que respecta al caso planteado, tratándose de ascendientes que viven en centros residenciales, la deducción puede ser practicada por los descendientes del grado más próximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia de su ascendiente en dichos centros. En los supuestos en los que existen varios descendientes de igual grado que sufragan los citados gastos, la deducción se prorratea y se practica entre todos ellos a partes iguales.

 

De igual modo que la convivencia debe ser continúa y permanente durante todo el año, la satisfacción de los gastos de residencia del ascendiente (y la dependencia económica que pone de manifiesto este hecho), ha de ser relevante. Con lo que, en definitiva, no cabe entender cumplido este requisito, en los casos en los que el ascendiente abona una parte relevante de los gastos de su propia residencia (por ejemplo, diez mensualidades de doce).

 

Por el contrario, sí es posible que varios descendientes satisfagan los gastos de estancia de su ascendiente en el centro residencial de que se trate. En cuyo caso, la deducción se prorratea entre todos ellos a partes iguales, siempre que sean descendientes de igual grado. En otro supuesto, corresponde al descendiente, o a los descendientes, de grado más próximo practicar la deducción (sin perjuicio, en todo caso, de lo establecido en el párrafo anterior).

 

De modo que los descendientes pueden aplicar la deducción regulada en el artículo 81 de la NFIRPF, en los términos descritos, cuyo importe no varía en función de los gastos soportados por este motivo, sino que es de un importe fijo. En 2017, la cuantía de la deducción era de 279 euros. En 2018, esta deducción se eleva a 274 euros.

 

De otro lado, en lo que respecta a la deducción por discapacidad o dependencia, el artículo 82 de la NFIRPF, en su redacción aplicable a 2017, prevé que: "1. Por cada contribuyente que sea persona con dependencia o discapacidad, se aplicará la deducción que, en función del grado de dependencia o discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona conforme a lo que reglamentariamente se determine, se señala a continuación: Grado de dependencia o discapacidad y necesidad de ayuda de tercera persona/ Deducción (euros). (...) -Igual o superior al 75% de discapacidad y obtener 40 o más puntos de ayuda de tercera persona. Gran dependencia (Grado III): 1.666. El grado de dependencia, discapacidad y los puntos a que se refiere el párrafo anterior se medirán conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 1.971/1999, de 23 de diciembre y en el Real Decreto 174/2011, de 11 de febrero, por el que se aprueba el baremo de valoración de la situación de dependencia establecido por la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia. La misma deducción se aplicará por el cónyuge o pareja de hecho que sea persona con discapacidad o dependiente y que cumpla los requisitos establecidos en este apartado. 2. Igual deducción cabrá aplicar por cada descendiente, ascendiente o por cada pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive, cualquiera que sea su edad, que, conviviendo con el contribuyente y no teniendo, aquellos familiares, rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al doble del salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate, sean personas con discapacidad o dependientes. Tratándose de ascendientes, descendientes y colaterales hasta el cuarto grado de consanguinidad o afinidad que vivan en centros residenciales, la deducción se practicará por aquellos parientes de grado más próximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia de su pariente en dichos centros. En los supuestos de existir varios parientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deducción se prorrateará y practicará entre todos ellos por partes iguales. Asimismo, procederá la aplicación de esta deducción cuando la persona afectada por la discapacidad o dependencia esté vinculada al contribuyente por razones de tutela o acogimiento formalizado ante la Entidad Pública con competencias en materia de protección de menores, y se produzca la circunstancia de nivel de renta señalada en el párrafo anterior. 3. Por cada persona de edad igual o superior a 65 años que no estando incluida en la relación de familiares o asimilados contemplados en el apartado anterior, tenga ingresos inferiores al doble del salario mínimo interprofesional, sin incluir las exentas, y conviva con el contribuyente, se aplicarán las deducciones establecidas en el apartado 1 anterior, atendiendo al grado de dependencia o de discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona. 4. Cuando la persona con discapacidad o dependencia presente autoliquidación por este Impuesto podrá optar entre aplicarse en su totalidad la deducción o que se la practique en su totalidad el contribuyente de quien dependa. En el caso de que se opte por esta segunda posibilidad y la persona con discapacidad o dependencia dependa de varios contribuyentes, la deducción se prorrateará y practicará por partes iguales por cada uno de estos contribuyentes. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, la mencionada opción se realizará al presentar la autoliquidación. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad, hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior".

 

A lo que el artículo 84 de la misma NFIRPF añade que: "1. La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo se realizará atendiendo a la situación existente a la fecha de devengo del Impuesto. Para el cómputo de dichas deducciones en ningún caso se efectuará el cálculo proporcional al número de días del año natural en que se hayan dado las circunstancias exigidas para la aplicación de las mismas. (...)".

 

De modo que, al menos en el ejercicio 2017, podrá aplicarse la deducción regulada en este artículo 82 de la NFIRPF, toda vez que la madre de la consultante tenía ya reconocida una Gran Dependencia, Grado III, a la fecha de devengo del Impuesto del citado ejercicio.

 

Los preceptos anteriores se encuentran desarrollados en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, cuyo artículo 66 señala que: "1. La condición de discapacitado a que se refieren los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto podrá acreditarse ante la Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho. No obstante, la referida condición legal de persona con discapacidad se considerará acreditada cuando: a) Sea certificada por el órgano competente de la Diputación Foral, por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o por el órgano correspondiente de las Comunidades Autónomas. A este respecto no será preciso que las certificaciones estén expedidas especialmente a este efecto, siendo válido también cualquier documento expedido por los referidos órganos en el que conste, de forma indubitada, el grado de discapacidad y su relación con los baremos a que se hace referencia, respectivamente, en los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto. (...) 3. Para disfrutar de las deducciones o bonificaciones a que se refieren el apartado 3 del artículo 23 y el artículo 82 de la Norma Foral del Impuesto deberá acreditarse que las circunstancias determinantes de la discapacidad o dependencia concurren en la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, cuando se trate de discapacidades o situaciones de dependencia en las que conste expresamente su carácter permanente, o en las que su calificación tenga un plazo de validez en el que esté comprendida la fecha de devengo del Impuesto, no se exigirá que el documento acreditativo de discapacidad o situación de dependencia se refiera a la fecha de devengo".

 

De conformidad con lo dispuesto en este artículo 66 del RIRPF, en principio, los contribuyentes pueden acreditar la discapacidad exigida (suya o de la persona de que se trate), por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, sin perjuicio del otorgamiento de la condición de medios de prueba cualificados a los enunciados en el apartado 1 de dicho precepto.

 

A estos efectos, el apartado 15.5 de la Instrucción 1/2017, de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, concreta que: "15.5 Deducción por discapacidad o dependencia aplicada por un tercero distinto del discapacitado. Concepto de dependencia. El artículo 82 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, regula la deducción por discapacidad o dependencia, planteando 3 posibilidades: 1. Que la deducción la practique el propio contribuyente discapacitado en su autoliquidación del Impuesto. 2. Que la deducción la practique el cónyuge, la pareja de hecho, otro familiar, o familiares de entre los mencionados en el propio artículo 82 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, o las personas con las que esté vinculado por razones de tutela o acogimiento formalizado ante la Entidad Pública con competencias en materia de protección de menores, en todo caso, con quienes conviva, o que sufraguen sus gastos de estancia en residencia. 3. Que, tratándose de discapacitados mayores de 65 años, la deducción la practique un tercero, o terceros, distinto de los familiares mencionados en el punto anterior, con quien conviva el discapacitado. En los casos de descendientes que dependan económicamente de dos progenitores que no vivan juntos, se aplicarán los mismos criterios que para la deducción por descendientes".

 

De conformidad con todo lo anterior, pueden practicar la deducción regulada en el artículo 82 de la NFIRPF los contribuyentes que tengan reconocidos los porcentajes de discapacidad señalados en el apartado 1 de dicho precepto (iguales o superiores al 33 por 100). No obstante, el artículo 82 de la NFIRPF prevé tres alternativas de cara a la práctica de esta deducción por discapacidad:

 

1) Que la deducción la practique el propio contribuyente discapacitado en su autoliquidación del Impuesto.

 

2) Que la deducción la practique el cónyuge o la pareja de hecho, u otro familiar, o familiares, con quien conviva, o que sufrague sus gastos de estancia en residencia, de entre los mencionados en el propio artículo 82 de la NFIRPF.

 

3) Que, tratándose de discapacitados mayores de 65 años, la deducción la practique un tercero, o terceros, distinto de los familiares mencionados en el punto anterior, con quien conviva el discapacitado.

 

Para que la deducción por discapacidad o dependencia pueda ser aplicada por un tercero distinto del propio discapacitado o dependiente, es necesario que éste (el discapacitado o la persona dependiente) no obtenga rentas, excluidas las exentas, superiores al doble del Salario Mínimo Interprofesional.

 

De conformidad con todo lo anterior, para que los familiares a los que se refiere el apartado 2 del artículo 82 de la NFIRPF puedan practicar la deducción por discapacidad o dependencia regulada en dicho precepto, es necesario que acrediten: a) que conviven con el discapacitado o dependiente (lo cual sería acreditativo de que existe una dependencia asistencial entre las partes); o b) que asumen el pago de los gastos de estancia del mismo en una residencia (lo cual sería acreditativo de la existencia de una dependencia económica entre las partes).

 

La regulación actual de la deducción por dependencia o discapacidad, en vigor desde el 1 de enero de 2014 (el artículo 82 de la NFIRPF), únicamente permite que practiquen esta deducción los parientes que convivan con las personas discapacitadas o dependientes, o que sufraguen los gastos de las residencias en las que éstas se encuentren ingresadas. De modo que, hoy en día, sólo se entiende probada la dependencia asistencial cuando se convive con la persona discapacitada o dependiente, y la dependencia económica, cuando se abonan las cantidades correspondientes a los gastos de estancia de dichas personas en centros residenciales (y así se justifique mediante las correspondientes facturas). En los supuestos en los que existan varios parientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deducción se prorratea y se practica entre todos ellos a partes iguales.

 

Al igual que se ha indicado más arriba en lo que hace referencia a la deducción por ascendientes, para que la deducción por discapacidad o dependencia pueda ser practicada por un familiar del discapacitado o dependiente, y no por este último, es necesario: a) en caso de convivencia, que la misma sea continúa y permanente; y b) en los casos en los que se satisfacen los gastos de estancia en residencia (hecho éste acreditativo de la existencia de una dependencia económica), que la asunción de dichos gastos sea relevante. De modo que no se entiende cumplido este requisito si la persona dependiente satisface una parte importante de los gastos de su propia residencia.

 

Por el contrario, sí es posible que varios descendientes satisfagan los gastos de estancia en el centro residencial de que se trate. En cuyo caso, la deducción se prorratea entre todos ellos a partes iguales, siempre que sean descendientes de igual grado. En otro supuesto, corresponde al descendiente, o a los descendientes, de grado más próximo practicar la deducción (sin perjuicio, en todo caso, de lo establecido en el párrafo anterior).

 

De modo que los parientes de la persona dependiente pueden aplicar la deducción correspondiente a esta última, en las condiciones establecidas en el artículo 82 de la NFIRPF, cuyo importe no varía en función de los gastos que soporten, sino del grado de discapacidad o dependencia de su familiar. Así, en lo que aquí interesa, en el ejercicio 2017, los contribuyentes con una Gran Dependencia Grado lll tienen derecho a aplicar (ellos o sus familiares) una deducción de 1.666 euros. En 2018, esta deducción se eleva a 1.691 euros.