Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014244 de 07 de Mayo de 2018

Resumen

IRPF. Deducción vivienda habitual por las cuotas del préstamo y pago anticipado nueva vivienda habitual

Cuestión

El consultante es titular de un préstamo hipotecario, sobre el que viene practicando la deducción por inversión en vivienda habitual desde el 14 de abril de 2005. A finales de 2017, tenía intención de abonar una determinada cantidad, en concepto de pago anticipado de una nueva vivienda en construcción (que le será entregada en un plazo, aproximado, de dos años), con cuyo importe se supera el límite de la deducción aplicable en cada ejercicio. El citado pago a cuenta es único, de modo que el compareciente no deberá hacer frente a ningún otro, ni en 2018, ni en 2019. Hasta 2020, cuando abonará el resto del precio de la nueva vivienda y entrará a vivir en ella, continuará residiendo en su vivienda actual, y haciendo frente a las cuotas del préstamo hipotecario solicitado para financiar la compra de la misma.

Desea conocer si la práctica de la deducción sobre la cantidad que tenía intención de abonar a finales de 2017, a cuenta de su nueva vivienda en construcción, hace que la vivienda en la que reside actualmente pierda la condición de habitual para él, y que deje de tener derecho a aplicar la citada deducción sobre las cuotas del préstamo hipotecario que recae sobre esta última (sobre la vivienda en la que seguirá residiendo hasta 2020).

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 87 establece que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) c) Los supuestos que se determinen reglamentariamente. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. 9. A los efectos de la deducción prevista en este artículo, de las cantidades citadas en los apartados anteriores se restará el importe de las subvenciones que el contribuyente hubiere, en su caso, recibido para la compra o rehabilitación de la vivienda que resulten exentas en aplicación de la normativa reguladora de este impuesto".

 

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en los artículos 67 y 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF).

 

Así, el artículo 67 del citado RIRPF señala que: "1.   Con  carácter  general,  se  considera  vivienda  habitual  aquella  edificación  en  la  que  el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no  haber  transcurrido  dicho  plazo,  se  produzca  el  fallecimiento  del  contribuyente  o concurran  otras  circunstancias  que  necesariamente  exijan  el  cambio  de  vivienda,  tales como  la  inadecuación  de  la  vivienda  al  grado  de  discapacidad  del  contribuyente,  o  de  un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este  impuesto,  celebración  del  matrimonio,  separación  matrimonial,  extinción  de  la  pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. No  formarán  parte  del  concepto  de  vivienda  habitual,  los  jardines,  parques,  piscinas  e instalaciones  deportivas,  los  garajes  y,  en  general,  los  anexos  o  cualquier  otro  elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien  inmueble  urbano  se  entenderá  que  sólo  uno  de  ellos  tiene  la  consideración  de vivienda  habitual.  A  tal  efecto,  tendrá  esta  consideración  aquella  en  la  que  la  unidad familiar  tenga  su  principal  centro  de  intereses  vitales,  relaciones  personales,  sociales  y económicas. 2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. b) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de doce meses antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. En el caso de habilitación de locales como vivienda, el plazo de doce meses referido en el primer párrafo de este apartado empezará a computar a partir de la fecha del otorgamiento de la licencia de primera utilización u ocupación. 3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda habitual se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 68 del mismo RIRPF determina que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...) 2. Si como consecuencia de concurso judicialmente declarado, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, dicho plazo quedará ampliado en otros cuatro años. En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el párrafo primero del apartado 2 del artículo anterior comenzará a contarse a partir de la entrega. Para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la autoliquidación del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones. En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción. 3. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, a la Administración tributaria la ampliación del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada la Administración tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada, como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Se entenderán desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (...)".

 

Sobre este particular, el apartado 15.8.13 de la Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "Se asimila a la adquisición de la vivienda habitual su construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, con carácter general, dichas obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. A estos efectos, el plazo de cuatro años que se establece, con carácter general, para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a partir del primer desembolso por el que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (aplicación de la deducción, destino del saldo de la cuenta vivienda, materialización de la reinversión)".

 

A todos estos efectos, la construcción se asimila a la adquisición de la vivienda, cuando el contribuyente satisface directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entrega cantidades a cuenta al promotor de las mismas, siempre que, en ambos casos, las citadas obras finalicen (y se adquiera la propiedad de la vivienda en sentido jurídico) en un plazo que, con carácter general, no puede ser superior a cuatro años, contados desde el inicio de la inversión. Por inicio de la inversión se entiende el momento en el que se realiza el primer pago por el que se obtiene algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (por ejemplo, la práctica de la deducción, la aplicación, total o parcial, del saldo de la cuenta vivienda, o la materialización de la reinversión). Este plazo puede ser ampliado en los casos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 68 del RIRPF, arriba transcrito (de declaración de concurso del promotor, o de paralización de las obras por otros motivos).

 

En estos supuestos, en los que la construcción se asimila a la adquisición, el contribuyente puede practicar la deducción objeto de consulta, bien a medida que va haciendo frente a los importes relativos a la construcción de la vivienda, o bien a medida que va amortizando los préstamos que, eventualmente, solicite para financiar el pago de dichos importes, en cuyo caso también resultan deducibles los intereses y los gastos financieros asociados a esos préstamos.

 

Por lo que, en un caso como el planteado, de construcción asimilable a la adquisición, el consultante podrá aplicar la deducción por la que pregunta sobre el importe correspondiente al pago a cuenta efectuado al promotor de la construcción a finales de 2017. Si así lo hace, éste será el momento en el que se entenderá iniciada la inversión y, por lo tanto, a partir del cual comenzará el cómputo de los cuatro años que otorga la normativa reguladora del Impuesto, con carácter general, para que finalicen las obras (en la fecha correspondiente al primer pago por el que practique deducción, o por el que aplique cualquier otro beneficio relacionado con la inversión en vivienda).  Todo ello, siempre y cuando, lógicamente, se cumplan las demás condiciones exigibles para la práctica de la deducción objeto de consulta.

 

En consecuencia con todo lo anterior, el pago a cuenta por el que se pregunta dará derecho a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, en la medida en que las obras finalicen en un plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión (prorrogable, en determinadas circunstancias ya señaladas), y que la vivienda adquiera la condición de habitual para el contribuyente.

 

Si, llegado ese momento (una vez transcurridos cuatro años desde el inicio de la inversión, prorrogables en determinados supuestos), no han finalizado aún las obras de construcción del inmueble, el contribuyente perderá el derecho a las deducciones practicadas por este motivo (por la construcción de la vivienda), y deberá devolverlas junto con los intereses de demora correspondientes (salvo que se dé alguno de los supuestos de prórroga establecidos en el artículo 68.2 y 3 del RIRPF). Lo mismo ocurrirá si la nueva vivienda no llega a alcanzar la condición de habitual para el contribuyente. 

 

De modo que, en resumen, el consultante tendrá derecho a practicar deducción sobre el pago a cuenta por el que pregunta, en la medida que: 1) la construcción de la nueva vivienda finalice en el plazo de los cuatro años siguientes al abono del mismo (de dicho pago a cuenta), prorrogable, en determinados casos; 2) habite el inmueble antes de que pasen doce meses desde que concluyan las obras; y 3) resida en él durante un período continuado de, al menos, tres años.

 

Consecuentemente, las cantidades invertidas durante 2017 en el pago de la nueva vivienda en construcción darán derecho a la práctica de la deducción objeto de consulta en las condiciones descritas en los párrafos anteriores. Si el consultante practica deducción sobre dichas cantidades (o aplica algún otro beneficio fiscal relacionado con la adquisición de la vivienda sobre ellas), dispondrá de un plazo de cuatro años, contados a partir de ese momento (hasta el mismo día del pago en 2021, ya que estos plazos anuales se computan de fecha a fecha) para que finalice la construcción del inmueble y para que adquiera la plena propiedad sobre el mismo (prorrogable en los supuestos establecidos en el artículo 68 del RIRPF, arriba transcrito).

 

A este respecto, cabe señalar que la normativa reguladora del Impuesto no establece ninguna incompatibilidad entre la práctica de la deducción por adquisición de la vivienda habitual en la que se reside efectivamente, y la correspondiente a las cantidades que se abonen a cuenta de una nueva vivienda en construcción, la cual tendrá que ser ocupada en el plazo máximo de los doce meses siguientes a la fecha de finalización de las obras. Lo que no permite la citada normativa reguladora del Impuesto es que el contribuyente tenga dos viviendas en las que resida, o tenga que residir, simultáneamente.

 

Sin embargo, como ya se ha indicado más arriba, en lo que hace referencia a la nueva vivienda en construcción, el compareciente contará con un plazo de doce meses desde la finalización de las obras de construcción, para pasar a residir en ella. Con lo que podrá practica la deducción sobre las cantidades correspondientes a las dos viviendas por las que pregunta mientras resida en su vivienda actual y no tenga obligación de ocupar la nueva. Todo ello, lógicamente, con aplicación de los límites establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y atendiendo a los importes satisfechos en cada año.

 

Por último, el apartado 15.8.8 de la, ya citada, Instrucción Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, especifica que: "En el artículo 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, y en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto se hace referencia a que el crédito vivienda ha de ser minorado, además de en las cantidades deducidas en concepto de inversión en vivienda habitual, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión. En los casos de transmisiones realizadas bajo la vigencia de la derogada Norma Foral 10/1998, el crédito fiscal se minora en el 15 por 100 de la ganancia exenta por reinversión. Como consecuencia de la aplicación de la exención por reinversión, el contribuyente no tiene obligación de devolver ninguna cantidad correspondiente a las deducciones oportunamente practicadas por la adquisición de la vivienda transmitida, manteniendo el derecho a considerar excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de dicha vivienda, si reinvierte el importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones reglamentariamente establecidas. Sin embargo, sí deberá devolver las deducciones correspondientes a la adquisición de la nueva vivienda en la que materialice la reinversión, independientemente de que hayan sido practicadas con carácter previo a la transmisión de la anterior (incluidas, en su caso, las derivadas de aportaciones a cuentas de ahorro vivienda), cuando, computando antes de dichas deducciones el 18 por 100 de la ganancia declarada exenta, se supere el importe correspondiente al límite de deducción previsto en el artículo 87.3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre".