Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014246 de 21 de Mayo de 2018

Desea conocer la tributación derivada de los rendimientos que percibe por el alquiler de la vivienda.

A lo que el artículo 30 de la misma NFIRPF añade que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

De conformidad con lo anterior, las rentas procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que no se cumplan los requisitos fijados en el artículo 24 apartado 3 de la NFIRPF para que reciban la calificación de rendimientos de actividades económicas (para lo cual se exige emplear a una persona con contrato laboral, a jornada completa, con dedicación exclusiva a la gestión del arrendamiento -cosa que parece no ocurrir en el supuesto planteado-), y que no se presten servicios propios de la industria hostelera.

Por otro lado, que el artículo 32.1 de la NFIRPF, correspondiente a los gastos deducibles y a la bonificación aplicable sobre estos rendimientos del capital inmobiliario, prevé que: "1. En el supuesto de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, se aplicará una bonificación del 20 por 100 sobre los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble. Asimismo, será deducible, exclusivamente, el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. La suma de la bonificación y del gasto deducible no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. Se entenderán incluidos en este apartado, exclusivamente, los rendimientos derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. (...)".

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se recoge que: "A   efectos   de   este   impuesto   se   incluye   entre   los   rendimientos   del   capital   inmobiliario procedentes de viviendas a que se refiere el apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, los rendimientos obtenidos por los titulares de las viviendas o de los derechos reales de usufructo que recaigan sobre las mismas, que se acojan a lo dispuesto en los Decretos del Gobierno  Vasco,  por  los  que  se  promueve  e  impulsa  la  puesta  en  el  mercado  de  viviendas vacías,  que  las  cedan  o  alquilen  a  sociedades  que  se  beneficien  del  régimen  especial  de Entidades  con  actividad  cualificada  de  arrendamiento  de  inmuebles  regulado  en  la  normativa del Impuesto sobre Sociedades". 

A estos efectos, el apartado 6.2 de la Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "Únicamente se consideran rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas los derivados de los contratos definidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, donde se indica que: "1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. 2. Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador". Consecuentemente, se entiende que el arrendamiento de vivienda incluye los anejos accesorios a la misma, siempre y cuando se cedan conjuntamente con ella y el arrendamiento de todos los elementos se formalice en un solo contrato con un régimen jurídico único. En particular, quedan excluidos del concepto de arrendamiento de vivienda los rendimientos derivados de contratos de arrendamiento para uso distinto del de vivienda a que se refiere el artículo 3 de la misma Ley de Arrendamientos Urbanos, en virtud del cual: "1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior. 2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o de cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que lo celebren". Los contratos de arrendamiento de viviendas en los que el arrendatario no sea quien satisface su necesidad permanente de vivienda, en el sentido de lo indicado en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, no se encuentran entre los regulados en el artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. Por eso, dejando a un lado las fincas acogidas al "Programa de Vivienda Vacía", o las alquiladas a sociedades que se beneficien en el Impuesto de Sociedades del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, no cabe incluir en el referido artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, los supuestos de arrendamiento de viviendas a sociedades o personas jurídicas, aun cuando dichas viviendas se destinen al alojamiento de particulares. Los rendimientos derivados del arrendamientos de habitaciones pueden incluirse dentro del apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, siempre y cuando se cumplan los requisitos recogidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, arriba mencionado. En particular, siempre que el destino principal de dichas habitaciones sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario y, además, el arrendador no preste servicios propios de las actividades de hospedaje u hostelería".

De modo que, dejando a un lado los supuestos de las fincas acogidas al "Programa de Vivienda Vacía" y de las alquiladas a sociedades que se beneficien del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles del Impuesto sobre Sociedades , los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda por la que se pregunta quedarán incluidos dentro del apartado 1 del artículo 32 de la NFIRPF, en la medida en que el destino principal del inmueble sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario y, además, el arrendador no preste servicios propios de las actividades de hospedaje u hostelería.

Estos rendimientos del capital inmobiliario se atribuyen a los titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de donde procedan, según las normas sobre titularidad jurídica de derecho privado aplicables en cada caso, tal y como indica en el artículo 12.4 de la NFIRPF. De forma que, en el supuesto planteado, la consultante deberá imputarse los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento a terceros de la viviendade su propiedad.

Para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de estos arrendamientos de vivienda, cabe deducir los siguientes importes: 1) una bonificación del 20 por 100 de los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble; y 2) el importe de los intereses y demás gastos de financiación derivados de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación, o mejora de los bienes de los que provengan dichos rendimientos. No obstante, la suma de la bonificación y de los gastos deducibles (intereses y demás gastos financieros) no puede dar lugar a un rendimiento neto negativo para cada inmueble (determinado inmueble por inmueble).

Por tanto, los gastos derivados del pago de los intereses del préstamo hipotecario solicitado para financiar la compra de la vivienda (o su rehabilitación o mejora), no la devolución del principal de la deuda, serán deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, mientras la vivienda se encuentre cedida en arrendamiento, en las condiciones y con los límites previstos en el artículo 32.1 de la NFIRPF.

Si la vivienda no está destinada a satisfacer la necesidad de permanente de vivienda del arrendatario, sino a otra finalidad (como, por ejemplo, el arrendamiento de temporada, o turístico), nos encontraremos ante un arrendamiento de inmueble distinto de vivienda, y deberá atenderse a lo establecido en el artículo 32.2 de la NFIRPF, según el que: "2. En los rendimientos del capital inmobiliario no incluidos en el apartado anterior, el rendimiento íntegro se minorará en el importe de los gastos deducibles que se detallan a continuación: a) Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluido el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. (...) La suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento neto negativo".