Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014247 de 21 de Mayo de 2018

Resumen

IRPF. Adquisición de vehículo para relaciones públicas y uso particular del empleado.

Cuestión

La entidad consultante desea adquirir un vehículo valorado en 50.000 euros, con objeto de que uno de sus trabajadores lo destine al desarrollo de relaciones públicas de carácter profesional y a sus actividades como cónsul (aproximadamente, en un 75 por 100), así como a desplazarse hasta el centro de trabajo (en el 25 por 100 restante).

Desea conocer si los gastos derivados de la adquisición, arrendamiento, depreciación y/o utilización del vehículo serán fiscalmente deducibles para ella (en su Impuesto sobre Sociedades).

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 15.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), según el cual: "(...) 3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (...)".

 

De donde se deduce que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes que correspondan.

 

En el ámbito mercantil y contable, el artículo 36.2 del Código de Comercio establece que: "2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: [...] b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle".

 

En este mismo sentido, el apartado 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, determina que: "(...) Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: [...] 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle".

 

Consecuentemente, como regla general, un gasto será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que tenga esta misma consideración en el ámbito contable, se cumplan los requisitos de imputación temporal e inscripción contable previstos en el artículo 54 de la NFIS, y no exista ningún precepto en la normativa tributaria que establezca lo contrario.

 

A estos últimos efectos, el artículo 31 de la NFIS, además de especificar que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los que representen una retribución de los fondos propios, recoge determinadas reglas especiales aplicables a los elementos de transporte.

 

Así, concretamente, el citado artículo 31 de la NFIS señala que: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. (...) 3. Se aplicarán las siguientes reglas en relación con los gastos derivados de la utilización de elementos de transporte: a) Será deducible el 50 por 100 de los gastos que estén relacionados con la adquisición, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, de ciclomotores y motocicletas, con el límite máximo, por una parte, de la cantidad de 2.500 euros o el 50 por 100 del importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación y, por otra parte, con el límite máximo de 3.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización, por vehículo y año en todos los casos. La deducción de los gastos financieros relacionados con la adquisición de los mencionados vehículos estará limitada al 50 por 100 de la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior. En el supuesto de que una misma persona utilice simultáneamente más de un vehículo de los referidos en la presente letra, los límites señalados se aplicarán por persona y año, con independencia del número de vehículos que utilice. Cuando el vehículo no se haya utilizado durante todo el año, los límites máximos de deducción a que se refiere esta letra se calcularán proporcionalmente al tiempo en que se haya utilizado el vehículo de que se trate. No obstante, los gastos señalados en esta letra serán deducibles en su totalidad, hasta el límite máximo, por una parte, de 5.000 euros o el importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación y, por otra parte, con el límite máximo de 6.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización, cuando se ejercite la opción, en los términos señalados en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, de considerar deducible la totalidad del gasto dentro de los límites expuestos, al haber sido objeto de imputación la cantidad correspondiente en concepto de retribución en especie a la persona que lo utiliza, de acuerdo con las normas establecidas en el artículo 60 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o bien el contribuyente pruebe fehacientemente su afectación exclusiva al desarrollo de una actividad económica. En los supuestos a los que se refiere el párrafo anterior, la deducción de los gastos financieros relacionados con la adquisición de los mencionados vehículos estará limitada a la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior. b) Serán deducibles los gastos que estén relacionados con la adquisición, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de los siguientes vehículos: 1. Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. 2. Los utilizados en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. 3. Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. 4. Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. 5. Los utilizados en servicios de vigilancia. 6. Los vehículos que se utilicen de forma efectiva y exclusiva en la actividad de alquiler mediante contraprestación, por entidades dedicadas con habitualidad a esta actividad. c) Serán deducibles los gastos que estén relacionados con la adquisición, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de los vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. No obstante, en el supuesto de que estos vehículos sean utilizados por una persona vinculada, en los términos del artículo 42 de esta Norma Foral, se aplicará lo establecido en la letra a) de este apartado en cuanto a la limitación de los gastos en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación así como en cuanto a la limitación de los gastos financieros relacionados con la adquisición del vehículo. d) No serán deducibles los gastos que estén relacionados con la adquisición, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de embarcaciones, de buques de recreo o de deportes náuticos ni de aeronaves. Si los citados medios de transporte se afectan exclusivamente al desarrollo de una actividad económica, serán deducibles los gastos señalados en el párrafo anterior hasta el límite máximo del importe correspondiente a los ingresos obtenidos en cada período impositivo. No obstante, no será aplicable el límite señalado cuando el contribuyente acredite disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la actividad económica consistente en la explotación de los citados medios de transporte de forma continuada en el tiempo".

 

Consecuentemente, en lo que aquí interesa, de lo indicado en este precepto cabe extraer las siguientes reglas relativas a la deducibilidad de los gastos relacionados con los automóviles de turismo:

 

A) Reglas generales aplicables a la deducibilidad de los gastos relacionados con los automóviles de turismo que utilice la entidad en el desarrollo de sus actividades empresariales (los vehículos utilizados exclusivamente con fines de retribución del personal quedan al margen de estas reglas):

 

1) En los supuestos en los que no se acredite de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo de que se trate al desarrollo de la actividad económica de la entidad y no se impute la cantidad correspondiente en concepto de retribución en especie a quien lo utilice para fines privados, por aplicación de lo dispuesto en la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -NFIRPF- (como regla general, del 50 por 100 de la valoración a la que refiere el artículo 60 de dicha NFIRPF), únicamente se permite deducir un 50 por 100 de los gastos relacionados con el automóvil en cuestión. Además, esta deducibilidad parcial tiene los siguientes límites máximos, que se aplican atendiendo a la naturaleza de los gastos soportados:

 

1.a) Por una parte, se limita la deducibilidad de los gastos relacionados con el arrendamiento, cesión o depreciación del turismo, hasta un importe máximo por vehículo, persona y año. Con carácter general, este importe máximo se fija en 2.500 euros (equivalente al 50 por 100 del resultado de multiplicar el coeficiente de amortización máximo regulado para los elementos de transporte -del 20 por 100- por el importe máximo deducible -25.000 euros-).

 

No obstante, en previsión de que el vehículo sea amortizado a unos porcentajes inferiores (la amortización mínima según tablas de estos elementos es del 12,5 por 100), el legislador ha establecido una cautela, con objeto de que no pueda conseguirse una deducción total a lo largo de la vida útil del bien superior al 50 por 100 de 25.000 euros por elemento.

 

De modo que, en definitiva, estos gastos se encuentran limitados a la menor de las siguientes cantidades: 1) 2.500 euros; o 2) el 50 por 100 del importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización empleado por el contribuyente por 25.000 euros.

 

En los supuestos en los que el elemento de transporte no es objeto de amortización, de modo que las cuotas satisfechas por su utilización den lugar a gastos corrientes, la cuantía máxima deducible por este concepto es de 2.500 euros por vehículo, persona y año.

 

1.b) Por otra parte, se limita la deducibilidad de los gastos relacionados con la utilización de los citados elementos de transporte (del 50 por 100 de los mismos) hasta un importe máximo de 3.000 euros por vehículo, persona y año.

 

1.c) Finalmente, el artículo 31.3 a) de la NFIS prevé que los gastos financieros relacionados con la adquisición del vehículo también resultan deducibles en un 50 por 100 de su importe. No obstante, si el precio de adquisición del vehículo supera los 25.000 euros, únicamente cabe deducir el 50 por 100 de la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros con respecto al citado precio de adquisición del vehículo.

 

2) Si se acredita de forma fehaciente la afectación exclusiva del turismo al desarrollo de la actividad económica, o se imputa la cantidad correspondiente en concepto de retribución en especie a la persona que lo utilice para fines privados, se permite la deducibilidad del 100 por 100 de los gastos relacionados con el mismo (con el turismo). No obstante, esa deducibilidad también tiene unos límites que, al igual que se ha indicado en el punto anterior, se aplican de forma diferenciada, atendiendo a la naturaleza de los gastos en cuestión:

 

2.a) Por un lado, se limita la deducibilidad de los gastos relacionados con el arrendamiento, cesión o depreciación del bien, hasta un importe máximo por vehículo, persona y año. Con carácter general, este importe máximo se fija en 5.000 euros, de acuerdo con los criterios señalados anteriormente. No obstante, por los mismos motivos ya indicados en el número anterior, se establece una cautela para los supuestos en los que se alargue el período de amortización del elemento de transporte más allá de su vida útil mínima (la derivada de la aplicación del coeficiente de amortización máximo).

 

De modo que estos gastos se encuentran limitados a la menor de las siguientes cantidades: 1) 5.000 euros; o 2) el resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros.

 

Finalmente, al igual que se ha señalado en el punto anterior, en los supuestos en los que el elemento de transporte no sea objeto de amortización, sino que las cuotas satisfechas por su utilización den lugar a gastos corrientes, la cuantía máxima deducible por este concepto asciende a 5.000 euros por vehículo, persona y año.

 

2.b) De otro lado, se limita la deducibilidad de los gastos relacionados con la utilización de estos elementos de transporte a un importe máximo de 6.000 euros por vehículo, persona y año.

 

2.c) Y, por último, se admite la deducibilidad del 100 por 100 de los gastos financieros vinculados con la adquisición del vehículo. No obstante, si el precio de adquisición del turismo supera los 25.000 euros, únicamente resulta deducible la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros con respecto al precio de adquisición del vehículo.

 

En este punto hay que hacer una precisión en lo que respecta a la posibilidad de deducir el 100 por 100 de los gastos correspondientes a los vehículos que no estén única y exclusivamente afectos al desarrollo de las actividades económicas de la empresa, para lo que se exige que el contribuyente haya optado por aplicar este porcentaje de deducción, en los términos señalados en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), y que haya imputado las cantidades que correspondan, como retribución en especie, a las personas que los utilicen para fines privados, de conformidad con lo previsto en el artículo 60 de la NFIRPF (o, en su caso, en el artículo 59 del mismo texto legal).

 

A estos efectos, el citado artículo 117.3 de la NFGT señala que: "3. Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración. No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma". El artículo 128 de la NFIS recoge los supuestos en los que cabe modificar las opciones inicialmente ejercitadas.

 

Con esta remisión al artículo 117.3 de la NFGT se pretende indicar que el contribuyente debe optar por aplicar el porcentaje de deducción del 100 por 100, con los límites de 5.000 y 6.000 euros, ya analizados, al presentar la autoliquidación del Impuesto de Sociedades de cada período impositivo. La imputación, o no, de la retribución en especie que corresponda a las personas que, en su caso, utilicen los vehículos, al menos en parte, para fines particulares no es una opción, sino una obligación (siempre que exista la referida utilización para fines privados).

 

En consecuencia, si la entidad no imputa ninguna retribución en especie a la persona que utilice el vehículo, y opta por deducir el 100 por 100 de los gastos correspondientes al mismo (con los límites de 5.000 y 6.000 euros), deberá estar en disposición de probar que dicha persona lo utiliza, única y exclusivamente, para el desarrollo de sus actividades profesionales. Si, posteriormente, se concluye que no hay pruebas suficientes de esa utilización exclusiva en el desarrollo de la actividad, la Administración puede minorar los gastos correspondientes al turismo de que se trate hasta el 50 por 100 (con los límites de 2.500 y 3.000 euros, analizados más arriba -en el apartado A) 1) anterior-).

 

Además, en el supuesto de que la entidad opte por deducir el 50 por 100 de los gastos del vehículo, con los límites de 2.500 y 3.000 euros, sin imputar retribución en especie alguna, al entender que no resulta procedente por no existir ninguna utilización particular del mismo, y, posteriormente, se concluya que sí existe dicha utilización privativa del bien por una persona determinada, se procederá a exigir la referida imputación, sin que quepa solicitar a posteriori la deducción del 100 por 100 de los gastos del turismo (con los límites de 5.000 y 6.000 euros), al haberse optado ya por aplicar la deducción del 50 por 100 de los mismos. Es decir, sin que quepa modificar esta opción una vez finalizado el plazo de declaración voluntaria del Impuesto, tal y como se indica en el apartado 3 del artículo 117 de la NFGT (y en el artículo 128 de la NFIS).

 

Para finalizar, como ya se ha aclarado más arriba, procede señalar que, en cualquiera de los supuestos anteriores, los límites descritos se aplican por persona y año (con independencia del número de vehículos utilizados por cada persona, y prorrateando dichos límites en los casos de utilizaciones inferiores al año).

 

B) Reglas aplicables a la deducción de los gastos relacionados con determinados automóviles.

 

El artículo 31.3 b) de la NFIS enumera determinados supuestos en los que se permite la deducibilidad íntegra (sin límite alguno) de los gastos relacionados con la depreciación, cesión, arrendamiento, utilización y/o financiación de ciertos vehículos, los cuales se presumen exclusivamente afectos a las actividades desarrolladas por la empresa.

 

En concreto, se trata de: a) los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías; b) los vehículos utilizados en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación; c) los empleados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas; d) los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; e) los utilizados en servicios de vigilancia; y f) los empleados de forma efectiva y exclusiva en la actividad de alquiler mediante contraprestación, por empresarios dedicados con habitualidad a esta actividad.

 

C) Regla especial para los vehículos empleados en funciones comerciales.

 

El artículo 31.3 c) de la NFIS permite la deducibilidad, sin límite alguno, de todos los gastos relacionados con los vehículos utilizados por los representantes y agentes comerciales en sus desplazamientos profesionales, los cuales también se presumen exclusivamente afectos al desarrollo de las actividades de la empresa. De modo que no se limita la posibilidad de deducir los gastos de arrendamiento, cesión, amortización, utilización y/o financiación de estos vehículos.

 

Esta regla se aplica a todos los vehículos utilizados para fines exclusivamente comerciales. Con lo que afecta tanto a los empleados por los representantes de comercio con relación laboral de carácter especial, como a los utilizados por los demás trabajadores de la empresa que únicamente realicen funciones similares a las de dichos representantes de comercio (de promoción y concertación de operaciones mercantiles), y desarrollen su actividad, fundamentalmente, fuera de las instalaciones del empleador (incluso aun cuando tengan relación laboral de carácter ordinario, por ejemplo, al estar adscritos a un centro de trabajo concreto, o al quedar sujetos a un horario laboral).

 

No obstante todo lo anterior, el segundo párrafo de la letra c) del artículo 31.3 de la NFIS recoge una cautela para el supuesto de que las personas que realicen las citadas funciones comerciales estén vinculadas con la entidad pagadora, en los términos del artículo 42 NFIS. En cuyo caso, si se da este supuesto, resultan aplicables las reglas previstas en la letra a) del mismo precepto (del artículo 31.3 de la NFIS), analizadas en el apartado A) anterior, en lo que respecta al arrendamiento, cesión o amortización del vehículo y a su financiación (es decir, sin establecer límite alguno a los demás gastos de utilización del mismo).

 

De forma que, en los casos de vinculación, se aplican las limitaciones señaladas en la letra a) del artículo 31.3 de la NFIS en relación con los gastos de arrendamiento, cesión, amortización y/o financiación del vehículo (no con los demás gastos de utilización del mismo). Por tanto, si quien utiliza el vehículo de que se trate se encuentra vinculado con la sociedad, no debe atenderse a la regla especial del artículo 31.3 c) de la NFIS, correspondiente a los vehículos empleados en funciones comerciales, sino a las reglas generales de la letra a) del mismo precepto (del mismo artículo 31.3 de la NFIS), salvo en lo que se refiere a los gastos relativos a la propia utilización del vehículo.

 

En el escrito presentado se afirma que el vehículo objeto de consulta será utilizado por uno de los trabajadores de la empresa para llevar a cabo relaciones públicas de carácter profesional, para realizar las actividades propias de su condición de cónsul, y para desplazarse hasta el centro de trabajo.

 

A estos efectos, procede indicar que la cobertura de los trayectos entre el domicilio particular del empleado y el centro de trabajo, y las correspondientes a su condición de cónsul de un país extranjero, no pueden considerarse relacionadas con la actividad de la empresa (de la consultante), sino con la satisfacción de los intereses particulares de dicho empleado.

 

Con lo que, en estas condiciones, no cabe considerar que nos encontremos ante un vehículo utilizado por un representante de comercio, o por un trabajador que solo ejerza funciones similares a las éstos, fundamentalmente, fuera de las instalaciones del empleador, en el sentido de lo previsto en el artículo 31.3 c) de la NFIS.

 

De modo que, en definitiva, los gastos relacionados con la adquisición, arrendamiento, utilización y/o financiación del vehículo objeto de consulta serán fiscalmente deducibles para la entidad consultante, con los límites y condiciones fijados en el artículo 31.3 a) de la NFIS, siempre que no representen una retribución de sus fondos propios.

 

Consecuentemente, dejando al margen esta última cautela (en relación con la cual no se aportan datos suficientes como para poder emitir un pronunciamiento), si el trabajador utiliza el vehículo en cuestión, al menos, en parte para prestar sus servicios a la compañía, y ésta le imputa la retribución en especie derivada del uso del mismo para satisfacer sus necesidades particulares (conforme a lo dispuesto en los artículos 59 y/o 60 de la NFIRPF), resultarán deducibles los siguientes importes:

 

a) Los relacionados con el arrendamiento, cesión o depreciación del bien, con el límite de la menor de las siguientes cuantías (que se aplican por vehículo, persona y año): 1) 5.000 euros; o 2) la resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros.

 

b) Los derivados de la utilización del vehículo hasta un máximo de 6.000 euros (también por vehículo, persona y año).

 

c) Los gastos financieros vinculados con la adquisición del vehículo. No obstante, si el precio de adquisición del turismo supera los 25.000 euros, únicamente resultará deducible la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros con respecto al precio de adquisición del vehículo.

 

A todos estos efectos, en lo que hace referencia a la retribución en especie imputable al trabajador que empleará el vehículo en cuestión, al menos en parte, para fines particulares, el artículo 59 de la NFIRPF prevé que: "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

A lo que el artículo 60 de la misma NFIRPF añade que: "1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal de mercado, sin que, en ningún caso, pueda ser inferior al coste que supongan para el pagador, tributos y gastos incluidos. 2. Los rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes reglas especiales de valoración: (...) b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, de ciclomotores y motocicletas, de embarcaciones o buques de recreo o de deportes náuticos y de aeronaves, propiedad del pagador: -En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación. -En el supuesto de uso, el 20 por 100 anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. -En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior. En el caso de la utilización de los medios de transporte señalados que no sean propiedad del pagador, por el coste que supongan para éste, tributos y gastos incluidos. En cualquiera de los supuestos anteriores, cuando el pagador satisfaga los gastos inherentes a la utilización del vehículo, tales como, reparaciones, combustible, servicio de aparcamiento y utilización de autopistas de peaje, el coste que supongan para éste. Cuando la utilización del vehículo se destine para fines particulares y laborales, la retribución en especie se estimará en un 50 por 100 de la suma de la valoración resultante de la aplicación de las reglas establecidas en esta letra. (...)".

 

En lo que aquí interesa, este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 13.B 4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, referido a la consideración como retribución en especie de las cantidades abonadas por el empleador para hacer frente a los gastos inherentes a la utilización del vehículo, tales como, combustibles, reparaciones, aparcamientos, vías de peaje, etc., en el que se señala que: "Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia. (...) B. Reglas especiales. (...) 4. A efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 60 de la Norma Foral del impuesto, el contribuyente podrá optar por no tener en consideración para la determinación de la retribución en especie a los empleados el importe de los gastos inherentes a la utilización de los elementos de transporte que se utilicen para fines particulares y laborales, en la medida que se correspondan con la cuantía de los mismos que el pagador pueda probar de forma fehaciente que se corresponden exclusivamente con el tiempo destinado a la actividad laboral. Cuando se utilice la opción establecida en el párrafo anterior, el resto de gastos inherentes a la utilización de los elementos de transporte que satisfaga el pagador será objeto de imputación como rendimiento del trabajo en especie en su integridad, al corresponderse con la utilización para necesidades privadas del elemento de transporte. No obstante, los gastos inherentes a la utilización del elemento de transporte que, por su naturaleza, no puedan ser individualizados en función del uso para necesidades privadas o laborales, serán imputados de acuerdo con las reglas generales establecidas en la letra b) del apartado 2 del artículo 60 de la Norma Foral del impuesto. (...)".

 

A este respecto, el apartado 3.3.2 de la Instrucción 1/2018, 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "1) En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior, esto es, restando el rendimiento en especie generado durante el uso del valor de la entrega posterior. Por ello, si la entrega se realiza en el sexto año después de haberlo usado el trabajador durante 5 años, éste no deberá computar ningún rendimiento del trabajo en especie por dicha entrega. 2) Si la empresa entrega al trabajador un vehículo usado anteriormente por ella o por un tercero (no por el trabajador en cuestión), la valoración de la retribución en especie para el trabajador habrá de realizarse por el valor normal del mercado de ese vehículo en el momento en el que se realice la entrega. 3) En los supuestos de utilización de vehículos que no sean propiedad del pagador, la retribución en especie se valora por el coste que supongan para éste, gastos y tributos incluidos. 4) En cualquier caso, cuando el pagador satisfaga los gastos inherentes a la utilización del vehículo (como reparaciones, combustible, aparcamiento, utilización de vías de peaje, etc.), la retribución en especie se valora por el coste de estos gastos que asuma el empleador. 5) El último párrafo del artículo 60.2.b) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, que regula los casos de utilización del vehículo para fines particulares y laborales, ha de entenderse referido tan sólo al supuesto de uso del vehículo. Por ello, en los casos de entrega del vehículo no se estimará que la valoración de la retribución en especie es del 50 por 100 del valor de adquisición para el pagador. 6) A todos estos efectos, el artículo 13.B.4 del Reglamento del Impuesto señala que, para determinar la retribución en especie del trabajador, el empleador podrá optar por no tener en consideración el importe de los gastos inherentes al uso de los elementos de transporte que se utilicen para fines particulares y laborales, en la medida en que se correspondan con la cuantía de los mismos que pueda probar de forma fehaciente que derivan exclusivamente del tiempo destinado a la actividad laboral. Cuando se utilice la opción establecida en el párrafo anterior, el resto de los gastos inherentes a la utilización de los elementos de transporte que satisfaga el pagador debe ser objeto de imputación como rendimiento del trabajo en especie en su integridad, al corresponder, lógicamente, al empleo de dichos elementos para necesidades privadas. No obstante, los gastos inherentes a la utilización de los elementos de transporte que, por su propia naturaleza, no puedan ser individualizados en función de su uso para necesidades privadas o laborales, deben ser imputados de acuerdo con las reglas generales establecidas en la letra b) del apartado 2 del artículo 60 de la Norma Foral del Impuesto (es decir, al 50 por 100, en la medida en que se trate de vehículos destinados a fines particulares y laborales) Esta regla, en virtud de la cual se permite la posibilidad de individualizar los gastos imputables a los elementos de transporte, sólo afecta a los importes que deriven de su utilización. De modo que, entre los gastos no individualizables, debe entenderse incluido el importe del coste de adquisición, o la cantidad satisfecha por el empleador para obtener la cesión del vehículo".

 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 de la NFIRPF, la cesión de uso de vehículos automóviles a los empleados para fines particulares constituye un rendimiento del trabajo en especie para estos últimos, cuya valoración difiere en función de si el empleador es el propietario de los mismos, o no.

 

Así, si se trata de vehículos propiedad de la empresa, la retribución anual se valora en un 20 por 100 del coste de adquisición para el pagador (incluidos los tributos y otros gastos derivados de su adquisición). Mientras que, si se trata de vehículos que no son propiedad de la empresa, la retribución en especie se valora en el coste que supongan para ésta (para la empresa), incluidos los tributos y demás gastos que deba satisfacer por este motivo.

 

Concretamente, en los supuestos en los que el vehículo cedido en uso se destina tanto a fines particulares como laborales (como parece ser el caso), la retribución en especie derivada de su utilización para finalidades personales se estima en un 50 por 100 del resultado de aplicar las reglas descritas más arriba (en función de que se trate de un automóvil propiedad de la empresa, o no).

 

Esta cuantificación no admite prueba en contrario, con lo que el contribuyente carece de margen para acreditar un porcentaje de utilización del vehículo para fines profesionales superior al indicado. De modo que no cabe admitir criterios de cuantificación de la renta basados en las horas de utilización efectiva del automóvil para fines particulares y profesionales, en los kilómetros recorridos, o en elementos similares, puesto que el parámetro determinante, a estos efectos, es el de su disponibilidad para fines particulares (y se estima en un 50 por 100).

 

En particular, tal y como expresamente se indica en el apartado 3.3.2 de la Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, la regla del artículo 13.B.4 del RIRPF, en virtud de la cual se permite la posibilidad de individualizar los gastos imputables a los elementos de transporte, afecta únicamente a los importes que procedan de su utilización efectiva, pero no a la retribución en especie derivada de la cesión de uso del vehículo.

 

A estos últimos efectos, cuando el empleador satisface los gastos inherentes a la utilización del vehículo para necesidades privadas (como reparaciones, combustible, aparcamiento, utilización de vías de peaje, etc.), además de todo lo anterior (de la retribución en especie derivada de la cesión de uso del vehículo), se obtiene una retribución en especie adicional, cuyo importe viene dado por el coste de los mismos asumido por el pagador.

 

En los casos de vehículos utilizados para fines personales y laborales, esta retribución en especie también se estima en el 50 por 100 de su importe. No obstante, a este respecto, el artículo 13.B 4 del RIRPF admite que no se impute al trabajador el importe de los gastos inherentes a la utilización del vehículo que sean individualizables por naturaleza, en la medida en que el pagador pueda probar de forma fehaciente que corresponden exclusivamente a su uso para fines laborales. Si se opta por esta posibilidad, el resto de los gastos inherentes a la utilización de los elementos de transporte que satisfaga el pagador debe ser objeto de imputación como rendimiento del trabajo en especie en su integridad, al corresponder al empleo de dichos elementos para necesidades privadas.

 

Sin embargo, los gastos inherentes a la utilización del elemento de transporte que, por su naturaleza, no puedan ser individualizados en función del uso del vehículo para necesidades privadas o laborales, han de ser imputados al contribuyente de acuerdo con la regla general establecida al efecto en la letra b) del apartado 2 del artículo 60 de la NFIRPF, esto es, al 50 por 100 de su importe.

 

Si no se opta por aplicar la posibilidad establecida en el repetido artículo 13.B 4 del RIRPF, debe imputarse al contribuyente el 50 por 100 de todos los gastos derivados de la utilización del vehículo que asuma el pagador.

 

Como ya se ha indicado más arriba, esta regla de individualización de gastos del artículo 13.B 4 del RIRPF afecta únicamente a los importes procedentes de la utilización efectiva del elemento de transporte de que se trate, pero no a la retribución en especie derivada de su cesión de uso.