Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014277 de 30 de Julio de 2018

Resumen

IVA.Empresa explotadora de la estación de autobuses. Cobro de un importe por viajero al operador de transportes. Hecho imponible y tipo impositivo

Cuestión

La consultante es la concesionaria de un contrato de construcción, explotación, mantenimiento y conservación de una estación soterrada intermodal de transporte por carretera (con estacionamiento de vehículos y usos complementarios), así como de la estación provisional que debe ser utilizada mientras duren las obras. En el documento de soluciones administrativas firmado entre el Ayuntamiento competente y la entidad se establece que los ingresos derivados de la explotación de la estación provisional están integrados por tres conceptos: i) "tarifa de viajero" (aprobada por la Diputación Foral de Bizkaia, cuyo importe es de 0,16 euros/viajero, IVA incluido); ii) ingresos derivados del arrendamiento de dársenas para el servicio de autobús de transporte público de pasajeros del Territorio Histórico de Bizkaia (también fijado por la Diputación Foral); y iii) otros ingresos (derivados de la realización de los servicios que se venían prestando en la terminal anterior, descritos en el informe del área de circulación y transportes del Ayuntamiento en cuestión). En lo que se refiere a la "tarifa de viajero", la compareciente señala que son las empresas operadoras de transportes quienes la recaudan cuando expiden sus billetes en los puntos de venta que tienen asignados en la terminal de autobuses, incluyéndolo dentro del precio de los mismos. Más tarde, la consultante cobra dicha "tarifa de viajero" a los operadores de transporte, para lo cual les expide las oportunas facturas, en las que consigna como precio y/o base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido la misma cuantía abonada por los usuarios al adquirir los billetes.

Desea saber:

1) Si la denominada "tarifa de viajero" está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, cuál es el tipo de gravamen aplicable a la misma.

2) Si los servicios que factura a las empresas operadoras, por los que les cobra el importe correspondiente a la "tarifa de viajero", están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en su caso, cuál es el tipo impositivo aplicable a los mismos.

Descripción

En lo que respecta a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...)

 

Por su parte, en el artículo 11 de la misma NFIVA, correspondiente a las prestaciones de servicios, prevé que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3. Las cesiones del uso o disfrute de bienes. (...) 15. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. (...)".

 

De donde se deduce que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, realizadas dentro de su ámbito de aplicación territorial, por empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. A estos efectos, tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes realizan una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En concreto, los arrendamientos y las cesiones del uso y disfrute sobre bienes reciben la calificación de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Además, de conformidad con lo indicado en el punto 15 del apartado Dos del artículo 11 de la NFIVA, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones de mediación, agencia o comisión, tienen distinto tratamiento, en función de si el mediador actúa frente al destinatario de las mismas en nombre propio, o en nombre ajeno.

 

En este ámbito, procede considerar que el destinatario de una operación es quien ocupa la posición de acreedor en la relación jurídica en la que el empresario o profesional que debe realizar dicha operación ostenta la condición de deudor, y en la que la entrega de bienes o la prestación de servicios de que se trate constituye la prestación.

 

Adicionalmente, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta al deber de realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a esta última el correlativo poder (derecho de crédito) para pretender y exigir la prestación.

 

Cuando no resulta con claridad de los contratos suscritos quién ostenta la condición de destinatario de una prestación, procede considerar que la misma se realiza para la persona o entidad que quede obligada a efectuar el pago de la contraprestación al sujeto pasivo, con arreglo a derecho.

 

Así, en lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se intermedia en la adquisición (lo que ocurre en los supuestos en los que el destinatario de la mediación es el adquirente), o en la prestación (cuando la mediación se realiza en favor del prestador) de un servicio, debe concretarse si el intermediario actúa en nombre propio, o si lo hace en nombre ajeno. Si actúa en nombre propio, se producen dos prestaciones distintas: a) una primera, de quien lleva a cabo el servicio en cuestión al intermediario; y b) una segunda, de éste (del intermediario) al cliente final. Por el contrario, cuando el intermediario actúa en nombre ajeno (de modo que el cliente final y el prestador del servicio suscriben los oportunos contratos directamente entre ellos, actuando en nombre propio), existe un único servicio principal (el contratado entre ambas partes), y un servicio de intermediación (del intermediario, al destinatario del mismo -esto es, al cliente final, al prestador del servicio principal, o a ambos, según el caso-).

 

Según los datos aportados, la entidad consultante tiene derecho a percibir las tarifas exigibles a los viajeros por el uso de la estación intermodal que explota en régimen de concesión (tanto de la provisional como de la definitiva), si bien no es ella quien cobra directamente dichas tarifas a los usuarios, sino que éstas son recaudadas por los operadores de transportes, incluyéndolas dentro del precio de los billetes que expiden (en nombre propio) en los puntos de venta que tienen asignados en la terminal.

 

Tal y como se ha indicado más arriba, según lo previsto en el artículo 11.Dos.15 de la NFIVA, cuando un empresario o profesional intermedia en la prestación de servicios actuando en nombre propio (aunque sea por cuenta de terceros), debe entenderse que se producen dos operaciones sujetas. De modo que, al menos en lo que se respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, procede considerar que el intermediario, por un lado, recibe los servicios en cuestión, y, por el otro, se los presta a los destinatarios finales (o los utiliza para prestarles los servicios de que se trate).

 

Consecuentemente, en el supuesto objeto de consulta, procede entender que los destinatarios directos de los servicios por los que se pregunta son las empresas de transporte que operan en las instalaciones de la compareciente, a quienes se les permite el uso de las mismas en beneficio de sus propios clientes (de los viajeros), sin perjuicio de que sean estos últimos (los viajeros) los que soporten el coste de las tarifas en cuestión.

 

Por lo que serán las citadas empresas de transporte las que tendrán que soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios recibidos por ellas (de uso de la estación por parte de sus clientes), tal y como se deduce de lo establecido en el artículo 88 de la NFIVA, según el que: "Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Norma Foral, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...) Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente. Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente. (...)".

 

En lo que hace referencia al tipo impositivo de estos servicios, el artículo 90 de la NFIVA dispone que: "Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 91 de la misma NFIVA concreta que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: 1. Los transportes de viajeros y sus equipajes. (...)".

 

La entidad consultante plantea la posibilidad de aplicar el tipo reducido del 10 por 100 a los servicios de utilización de la estación intermodal que presta a los operadores (cuantificado, actualmente, en 0,16 euros por viajero, IVA incluido), en la medida en que estos últimos (los operadores) realizan servicios de transporte de viajeros a los que aplican dicho tipo sobre una base imponible que incluye la "tarifa de viajero" (que le repercute la compareciente). De modo que, dentro del precio de los billetes de transporte que venden los operadores, se encuentra incluido el importe de la "tarifa de viajero" que debe abonarle a la consultante.

 

No obstante, procede reiterar que los destinatarios de los servicios que presta la consultante son los operadores de transporte, quienes los utilizan en favor de sus clientes (de los viajeros), y que dichos servicios consisten en la cesión del uso de las instalaciones de la estación intermodal. Todo ello, con independencia de que las tarifas en cuestión estén cuantificadas por viajero, y de que los operadores las incluyan dentro del precio de los servicios de transporte que prestan (como un componente más del coste de estos últimos).

 

Con lo que, en definitiva, la entidad consultante no podrá aplicar el tipo reducido del 10 por 100 a las prestaciones por las que pregunta, sino el general del 21 por 100, en la medida en que se trata de servicios de cesión del uso de sus instalaciones, independientes de los servicios de transporte que prestan los operadores.

 

A este respecto, carece de relevancia el hecho de que el importe de la "tarifa de viajero" pueda ser repercutido por los operadores a los usuarios, y de que deba formar parte de la base imponible que grava los servicios de transporte que prestan dichos operadores (al tipo reducido del 10 por 100), como un componente más del coste de los mismos, ya que la compareciente presta un servicio de cesión del uso de los servicios de la terminal a los repetidos operadores, y éstos prestan servicios de transporte de viajeros (entre cuyos costes, están las cuantías que le debe facturar la compareciente por el uso de la intermodal).