Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014282 de 30 de Julio de 2018

Resumen

IVA. Arrendamiento de un terreno destinado a la actividad de huertos lúdicos.

Cuestión

El consultante es copropietario de una finca rústica que se encuentra cedida en arrendamiento a una sociedad mercantil, para que ésta desarrolle la actividad propia de su objeto social, consistente, principalmente, en el subarrendamiento de la misma en parcelas más pequeñas destinadas al cultivo autosuficiente de frutas, verduras y hortalizas (huertos lúdicos). Según el contrato de arrendamiento facilitado, la finca cuenta con un pozo para la extracción de agua, con un depósito de acumulación de agua, con una bomba de extracción y con instalación eléctrica hasta ella (hasta la finca). Además, también se indica que dispone de un pabellón, que no se describe (de modo que no queda claro de qué clase de edificación se trata, ni cuál es su uso). El citado contrato de arrendamiento fija una renta a abonar por parte del arrendatario, sin hacer mención expresa al Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien los arrendadores han venido emitiendo las facturas correspondientes por el importe acordado más el citado Impuesto. No obstante, la entidad arrendataria se niega a abonar dicho Impuesto, porque considera que se trata de un servicio sujeto pero exento de gravamen, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Desea saber si el arrendamiento del terreno a la empresa arrendataria está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, o no.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), según el cual: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)".

 

Por su parte, el artículo 5 de la misma NFIVA regula que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 11 de la repetida NFIVA estipula que: "Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3. Las cesiones del uso o disfrute de bienes. (...)".

 

En consecuencia con todo lo anterior, el arrendamiento de una finca, o de un negocio, por parte de una persona física, o de una comunidad de bienes, tiene la consideración de prestación de servicios realizada en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por lo tanto, se encuentra sujeta al mismo.

 

No obstante, además, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 20 de la NFIVA, donde se recoge que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Norma Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos. b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial. c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad. d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores. i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie".

 

La exención regulada en este artículo 20.Uno.23 de la NFIVA comprende el arrendamiento de terrenos en general, tanto rústicos como urbanos, edificables o no edificables, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de fincas rústicas (salvo las dedicadas a la ganadería independiente), con las limitaciones establecidas en dicho precepto, en función del uso que vaya a dar el arrendatario al bien arrendado (y de si los arrendamientos llevan o no incorporada opción de compra).

 

De modo que se encuentran excluidos de la exención: 1) los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos; 2) los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial; 3) los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad; y 4) los arrendamientos de terrenos con opción de compra cuya entrega esté sujeta y no exenta del impuesto.

 

Este precepto supone la transposición al ordenamiento interno de lo dispuesto en la letra l) del artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el que se indica que: "1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...) l) El arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles. 2. Quedan excluidas de la exención establecida en la letra l) del apartado 1 las operaciones siguientes: (...) b) los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos; c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija; (...) Los Estados miembros podrán establecer exclusiones suplementarias de la exención prevista en la letra l) del apartado 1".

 

Por ello, tratándose de un arrendamiento de terrenos, únicamente cabe señalar que el mismo estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que no se incurra en ninguna de las excepciones a la exención establecidas en el artículo 20.Uno.23º de la NFIVA, relacionadas, tanto con el propio objeto del contrato, como con el uso que haga el arrendatario de dichos terrenos.

 

En lo que respecta al objeto del contrato, en los casos de arrendamiento de fincas rústicas, la exención regulada en el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA solo se aplica a las cesiones de los terrenos, y a las de las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de las mismas (salvo las dedicadas a actividades de ganadería independiente).

 

De modo que no están exentos los arrendamientos de otra clase de edificios (menos los destinados a vivienda), ni los arrendamientos de negocio, entendido éste como una empresa en funcionamiento, o como una unidad económica que excede de los propios terrenos y de las construcciones afectas a la actividad agraria.

 

En el supuesto planteado, la finca por la que se pregunta cuenta con un pabellón, sobre el que no se aporta ningún dato (ni en el escrito de consulta, ni en el contrato de arrendamiento). Por lo que, en relación con el mismo, únicamente cabe reiterar que la exención regulada en el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA se aplica sobre los arrendamientos de terrenos y de las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de las fincas rústicas, excluidas las dedicadas a la ganadería independiente.

 

Adicionalmente, el hecho de que, junto con el terreno, se arrienden otros elementos necesarios para el desarrollo de la actividad agraria, tales como las construcciones afectas a la misma o los que componen el sistema de riego (incluida la instalación eléctrica hasta la finca), no conlleva que nos encontremos ante un arrendamiento de negocio (sino del terreno junto con esos otros elementos).

 

Con lo que, en estas condiciones, partiendo de que el pabellón existente en la finca sea una construcción de carácter agrario (como parece deducirse de la información facilitada), deberá entenderse que la actividad que realiza el consultante (y los demás copropietarios) consiste en el arrendamiento de un terreno rústico, junto con la citada construcción y con los elementos que componen el sistema de riego del mismo, y no en el arrendamiento de un negocio.

 

De otro lado, en lo que hace referencia al uso de la finca arrendada por parte del arrendatario, según los datos que se aportan, el mismo la utiliza para subarrendarla en parcelas rústicas más pequeñas, destinadas al cultivo autosuficiente de frutas, verduras y hortalizas por los subarrendatarios (es decir, para la explotación agrícola). Además, junto con las parcelas como tal, también parece que cede otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación, tales como elementos de riego o aperos, si bien, esta cesión conjunta de los terrenos y de otros elementos vinculados a la explotación agrícola de los mismos, no parece que pueda ser calificada con un arrendamiento de negocio. Con lo que la actividad desarrollada por la sociedad arrendataria consiste en la cesión de fincas rústicas destinadas a una actividad agrícola (en el subarrendamiento de las mismas).

 

De modo que, en estas condiciones, el arrendamiento por parte del consultante (y de los demás copropietarios) del terreno rústico por el que pregunta, junto con otros elementos necesarios para el desarrollo de la actividad agraria, tales como las construcciones afectas a la misma o los que componen el sistema de riego, con objeto de que el arrendatario lo subarriende en pequeñas parcelas dedicadas a huertos de ocio para consumo propio, estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse del alquiler de una finca rústica destinada al desarrollo de una explotación agrícola, en el que, según los datos aportados, no se da ninguna de las excepciones a la exención previstas en el artículo 20.Uno.23º de la NFIVA. Concretamente, en el que no cabe entender que el arrendatario utilice el terreno para instalar en él elementos de una actividad empresarial, por el mero hecho de que lo subarriende en parcelas más pequeñas (en forma de huertos lúdicos). Asimismo, también estará exento este arrendamiento, cuando la empresa arrendataria preste servicios accesorios a la cesión de las huertas a los usuarios de las mismas, tales como instrucciones sobre el manejo de herramientas, sobre cultivos los cultivos, etc.

 

Por último, procede recordar lo dispuesto en el artículo 88.Seis de la NFIVA, en el que se recoge que: "Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa".

 

En este mismo sentido se manifiesta también el artículo 234.4 la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), según el que: "4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares: a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión previstas legalmente. (...)".

 

De donde se deduce que los contribuyentes que no estén conformes con las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se les repercutan, tanto en lo que respecta a su procedencia como a su cuantía, pueden interponer las correspondientes reclamaciones económico-administrativas (en supuestos como el planteado, ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia), según lo previsto en los preceptos transcritos y en sus disposiciones de desarrollo.