Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014290 de 13 de Septiembre de 2018

Resumen

IVA. Acuerdo de resolución parcial de contrato. Rectificación de factura

Cuestión

En 2011, la entidad consultante ejecutó las obras de impermeabilización de la cubierta de un inmueble propiedad de otra compañía, por un importe de 269.627,07 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido, al 18 por 100, incluido (que le fueron íntegramente abonados por esta última). Tras la posterior aparición de filtraciones, la compareciente llevó a cabo determinadas reparaciones parciales en la citada cubierta, pero se negó a impermeabilizarla íntegramente de nuevo. Ante esta negativa, el propietario del inmueble contrató a otra empresa para que volviera impermeabilizar toda la cubierta, la cual trabajó sobre lo ejecutado por consultante, utilizando una técnica constructiva diferente, y facturó un importe de 121.889,63 euros (según parece, también Impuesto sobre el Valor Añadido incluido). Por todo ello, en 2016, la propietaria del inmueble presentó una demanda judicial contra la compareciente, mediante la que solicitó la resolución del contrato suscrito con ella, y la consiguiente devolución de los 269.627,07 euros abonados, así como la indemnización de los daños y perjuicios derivados de la contratación de la empresa que realizó la segunda impermeabilización (cuantificados en 121.889,63 euros). Mediante sentencia de 10 de mayo de 2017, el juzgado de primera instancia declaró la resolución del contrato celebrado entre la consultante y la propietaria del inmueble, con la consiguiente devolución de la suma abonada por esta última (269.627,07 euros), junto con sus correspondientes intereses, al entender que la obra ejecutada por aquélla no fue realizada correctamente y que no sirvió para impermeabilizar la cubierta. No obstante, dicho juzgado consideró que no cabía estimar la solicitud de indemnización de daños y perjuicios presentada por la demandante, cuantificados en el importe abonado a la compañía que realizó la segunda impermeabilización, ya que ésta (la segunda impermeabilización) no podía ser considerada como una reparación puntual, sino que tenía el carácter de obra integral desarrollada con otra técnica constructiva diferente sobre lo ya ejecutado por la consultante, y, además, de lo contrario, la actora obtendría un enriquecimiento injusto. La consultante interpuso recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Bizkaia, solicitando la íntegra desestimación de la demanda. En este contexto, en julio de 2017, ambas partes acordaron resolver definitivamente la cuestión, reconociendo que la demandada únicamente tenía que abonar 150.000 euros "por todos los conceptos contenidos en la sentencia" (a cambio de desistir del recurso de apelación, y de que la demandante renunciara a solicitar la ejecución de la sentencia del juzgado de primera instancia). La consultante considera que debe rectificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la obra inicialmente ejecutada, mientras que la entidad propietaria del inmueble entiende que no procede efectuar dicha rectificación.

Desea conocer si debe rectificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la obra ejecutada en 2011, como consecuencia de la devolución acordada en 2017.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 78 establece que: "Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (...) Tres. No se incluirán en la base imponible: 1. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. (...)".

 

De donde se deduce que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido viene dada por el importe total de la contraprestación correspondiente a las operaciones sujetas al mismo.

 

Sin embargo, no forman parte de la citada base imponible las indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan la contraprestación o compensación de entregas de bienes o de prestaciones de servicios sometidas al Impuesto.

 

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), el elemento esencial para que un determinado abono tenga la consideración de indemnización a estos efectos, es que no remunere ninguna operación sujeta al Impuesto y que, por consiguiente, no retribuya ningún acto de consumo para el pagador.

 

Sobre este particular, resultan de interés los criterios fijados por el TJUE en sus sentencias de 29 de febrero de 1996 (Asunto Mohr, C-215/94), y de 18 de diciembre de 1997 (Asunto Landboden, C-384/95).

 

Así pues, con carácter general, para determinar si nos encontramos ante una indemnización a efectos de lo indicado en el artículo 78.Tres.1 de la NFIVA, es preciso examinar, en cada caso, si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio, o si, por el contrario, el objetivo de la misma es retribuir operaciones realizadas a favor del pagador, constitutivas del hecho imponible del Impuesto. De manera que, en definitiva, procede analizar si el importe que obtiene el empresario o profesional se corresponde con un acto de consumo del pagador, o con la indemnización de los daños generados por este último con su comportamiento, sin que de ello derive ningún aprovechamiento para él.

 

De otro lado, el artículo 80.Dos de la misma NFIVA determina que: "Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, de conformidad con el cual: "1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en el que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. (...)".

 

En Bizkaia la referencia al artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, debe entenderse efectuada al artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero.

 

Consecuentemente, en los supuestos en los que las operaciones gravadas (por las que se ha devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido) quedan totalmente sin efecto, por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, se debe modificar la base imponible del Impuesto de forma íntegra, procediendo a reducirla totalmente (en el mismo importe que, en su momento, determinó la repercusión correspondiente).

 

Además, cuando las operaciones gravadas quedan parcialmente sin efecto por iguales motivos (por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio), o cuando se altera el precio de las mismas después de haberlas efectuado, también debe modificarse la base imponible del Impuesto, al alza o a la baja, si bien de forma parcial, en la cuantía correspondiente a la variación producida.

 

En todos estos casos, los contribuyentes se encuentran obligados a expedir y remitir a los destinatarios de las operaciones gravadas una nueva factura mediante la que rectifiquen o, en su caso, anulen las cuotas inicialmente repercutidas.

 

Con lo que, en definitiva, en los supuestos de resolución total o parcial de los contratos previamente suscritos, bien como consecuencia de un procedimiento judicial o administrativo, o bien con arreglo a derecho o a los usos del comercio, o de alteración del precio de los mismos por iguales motivos, debe modificarse la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el importe que proceda.

 

A todos estos efectos, el artículo 1.124 del Código Civil regula que: "La facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliere lo que le incumbe. El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible. El Tribunal decretará la resolución que se reclame, a no haber causas justificadas que le autoricen para señalar plazo. Esto se entiende sin perjuicio de los derechos de terceros adquirentes, con arreglo a los artículos 1.295 y 1.298 y a las disposiciones de la Ley Hipotecaria".

 

La resolución de los contratos por incumplimiento conlleva el restablecimiento de la situación existente al momento de celebración de los mismos. El ejercicio de la facultad resolutoria puede tener lugar extrajudicialmente, aunque si la parte incumplidora no se allana a ella, son los tribunales quienes deben examinar su pertinencia, o no.

 

Además, los contratos también pueden extinguirse por el mutuo disenso de las partes, entendido como el acuerdo de voluntades de éstas dirigido a extinguir la relación contractual y a restablecer la situación previa.

 

En lo que respecta específicamente a los contratos de arrendamiento de obra, en su Sentencia de 27 de enero de 1992, el Tribunal Supremo estableció que: "(...) aunque el Código Civil español (art. 1588) no determina cuáles sean los derechos que asisten al dueño de la obra cuando la entregada no reúna las condiciones pactadas o las adecuadas a su finalidad, claramente se deduce de las normas generales sobre obligaciones y contratos, incluido el de compraventa, que tiene derecho a que se subsanen por el contratista los vicios y defectos sin abono de cantidad suplementaria alguna, o a la reducción del precio en proporción a dichos defectos, o a pedir la nueva realización o la resolución del contrato cuando hay una absoluta imposibilidad de reparar o esencial inadecuación al fin, (...)".

 

De manera que, cuando las obras ejecutadas no reúnen las condiciones acordadas, o las adecuadas a su finalidad, el dueño de las mismas tiene derecho a que el contratista subsane los vicios y defectos, sin abono de importe suplementario alguno, a la reducción del precio en proporción a dichos defectos, o a pedir la nueva realización de las referidas obras o la resolución del contrato, cuando exista una imposibilidad absoluta de reparar o una esencial inadecuación al fin.

 

En el supuesto planteado, la entidad consultante ejecutó las obras de impermeabilización de la cubierta de un inmueble propiedad de otra compañía, por un importe de 269.627,07 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido, al 18 por 100, incluido. Tras la posterior aparición de filtraciones, la compareciente llevó a cabo determinadas reparaciones parciales en la citada cubierta, pero se negó a impermeabilizarla íntegramente de nuevo. Ante esta negativa, el propietario del inmueble contrató a otra empresa para que volviera impermeabilizar toda la cubierta, utilizando una técnica constructiva diferente, quien le facturó un importe de 121.889,63 euros (según parece, también Impuesto sobre el Valor Añadido incluido). Por todo ello, en 2016, la propietaria del inmueble presentó una demanda judicial contra la consultante, mediante la que solicitó la resolución del contrato suscrito con ella, y la consiguiente devolución de los 269.627,07 euros abonados, así como la indemnización de los daños y perjuicios derivados de la contratación de la empresa que realizó la segunda impermeabilización (cuantificados en 121.889,63 euros).

 

Mediante sentencia de 10 de mayo de 2017, el juzgado de primera instancia declaró la resolución del contrato celebrado entre la consultante y la propietaria del inmueble, con la consiguiente obligación de devolver la suma abonada por esta última (269.627,07 euros), junto con sus correspondientes intereses, al entender que la obra ejecutada por aquélla no fue realizada correctamente y no sirvió para impermeabilizar la cubierta. No obstante, dicho juzgado consideró que no cabía estimar la solicitud de indemnización de daños y perjuicios, cuantificados en el importe abonado a la compañía que realizó la segunda impermeabilización, ya que ésta (la segunda impermeabilización) no podía ser considerada como una reparación puntual, sino que tenía el carácter de obra integral desarrollada con otra técnica constructiva distinta sobre lo ya ejecutado por la consultante, y, además, de lo contrario, la actora obtendría un enriquecimiento injusto.

 

La consultante interpuso recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Bizkaia, solicitando la íntegra desestimación de la demanda. En este contexto, en julio de 2017, ambas partes acordaron resolver definitivamente la cuestión reconociendo que la demandada solo tenía que abonar 150.000 euros "por todos los conceptos contenidos en la sentencia", a cambio de que desistir del recurso de apelación, y de que la demandante renunciara a solicitar la ejecución de la sentencia del juzgado de primera instancia.

 

De conformidad con todo lo anterior, la resolución del contrato operada por la sentencia del juzgado de primera instancia, con la consiguiente obligación de devolver la totalidad del importe percibido por la consultante, habría dado lugar a la modificación íntegra de la base imponible de la operación inicial.

 

No obstante, en el supuesto planteado, para evitar la prolongación del litigio, las partes acordaron resolver la cuestión definitivamente, estableciendo que la demandada únicamente tenía que abonar 150.000 euros "por todos los conceptos contenidos en la sentencia". Es decir, por la resolución del contrato (en este caso, se entiende que ya parcial), y por los intereses correspondientes.

 

A este respecto, debe insistirse en que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe de la contraprestación de las operaciones gravadas. De forma que la misma ha de ser modificada, en los supuestos en los que varíe la citada contraprestación con posterioridad a la realización de las operaciones de que se trate.

 

En estos casos, lo que se modifica es la base imponible de una operación concreta ya efectuada, cuya factura original ha de ser rectificada, mediante la emisión de una nueva que contenga la corrección que proceda.

 

Esto no significa que exista un nuevo devengo, o que deba cambiarse el tipo del Impuesto, si éste ha variado entre el momento en el que se llevó a cabo la operación y la fecha en la que se produce la circunstancia que obliga a modificar la base imponible. Se trata, únicamente, de corregir una magnitud, un elemento de la relación tributaria, y de reflejarlo adecuadamente en la factura rectificativa.

 

De acuerdo con todo lo anterior, en el supuesto analizado, la consultante estará obligada a modificar la base imponible del Impuesto correspondiente a la obra por la que pregunta, al haberse producido una resolución parcial del contrato, o alteración a la baja del precio del mismo, el cual ha quedado definitivamente fijado mediante el acuerdo transaccional suscrito entre las partes.

 

Adicionalmente, a este respecto, el artículo 89 de la NFIVA, relativo a la rectificación de las cuotas repercutidas, establece que: "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Norma Foral, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. (...) Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca".

 

Por tanto, la consultante estará obligada a rectificar la cuota inicialmente repercutida a su cliente, en el momento en el que conozca el importe definitivo de la contraprestación correspondiente a la obra por la que pregunta, determinado según lo establecido en el acuerdo suscrito entre las partes.

 

En supuestos como el planteado, el cómputo del plazo de cuatro años con el que cuentan los contribuyentes para rectificar las cuotas inicialmente repercutidas, mediante la expedición de las oportunas facturas rectificativas, se inicia cuando las operaciones gravadas quedan sin efecto, total o parcialmente, o cuando se altera el precio de las mismas.

 

El tipo impositivo aplicable en la factura rectificativa que debe emitir la compareciente por este motivo será el vigente en el momento en el que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación cuya base se modifica (y no el aplicable a la fecha de la rectificación), tal y como se deduce de lo indicado en el artículo 90.Dos de la NFIVA, en virtud del cual: "Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo".

 

Por tanto, la consultante no tendrá que cambiar el tipo impositivo aplicado inicialmente a la operación. De forma que será éste (y no el vigente en el momento de la rectificación), el que deba consignar en la factura rectificativa.

 

Como ya se ha indicado más arriba, esta rectificación ha de ser efectuada mediante la expedición y entrega de la oportuna factura rectificativa, la cual ha de reunir los requisitos exigidos al efecto en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, donde se recoge que: "(...) 2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, dan lugar a la modificación de la base imponible. (...) 3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. (...) 5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7 de este Reglamento, según proceda. Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en las letras f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. (...)".

 

El apartado tres de este precepto reitera que la factura rectificativa debe ser expedida tan pronto como el obligado a emitirla tenga constancia de las circunstancias que obligan a su emisión, siempre que, en lo que afecta a un supuesto como el planteado, no hayan transcurrido cuatro años desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la NFIVA.

 

Además, el procedimiento para obtener la devolución de las cuotas repercutidas en exceso también se encuentra regulado en el artículo 89 de la NFIVA, cuyo apartado Cinco dispone que: "Cinco. (...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el apartado 2 del artículo 118 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, y en su normativa de desarrollo. b) Regularizar la situación tributaria en la autoliquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

 

En los supuestos en los que la rectificación da lugar a una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, para obtener la devolución de las cuotas ingresadas, puede seguirse alguno de los procedimientos previstos al efecto en este artículo 89.Cinco de la NFIVA.

 

Particularmente, el primero de los procedimientos establecidos en dicho precepto es el regulado en el artículo 118.2 de la NFGT, según el cual: "2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 85 del Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio, regula que: "1. Los obligados tributarios podrán iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones cuando consideren que la misma puede originar una devolución derivada de la normativa del tributo, una devolución de ingresos indebidos o ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos. 2. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito o caducado el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de gestión o inspección cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite".

 

Este procedimiento hace referencia a la rectificación de autoliquidaciones cuando los contribuyentes consideren que la misma puede originar una devolución derivada de la normativa del tributo, una devolución de ingresos indebidos o ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos. Particularmente, en lo que aquí interesa, cuando dicha rectificación pueda dar lugar a una devolución de ingresos indebidos.

 

No obstante, en los supuestos de resolución (total o parcial) de operaciones, o de reducción posterior del precio acordado, no existe ningún ingreso indebido previo que tenga que ser devuelto, ya que, en estos casos, la repercusión inicial del Impuesto fue realizada conforme a derecho (atendiendo a las circunstancias existentes en ese momento).

 

Por tanto, en la medida en que, en el caso analizado, la entidad consultante no efectuó ningún ingreso indebido en su momento, deberá seguir el procedimiento previsto en la letra b) del mencionado artículo 89.Cinco, párrafo tercero, de la NFIVA. De forma que tendrá que regularizar su situación tributaria en la autoliquidación correspondiente al período en el que deba rectificar la cuota, o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde ese momento (desde que se resuelva la controversia acerca de si lo acordado entre las partes supone una minoración del precio inicialmente fijado, o una indemnización de daños), reconociendo una menor cuota repercutida, y reintegrando a su cliente el importe de la cuota repercutida en exceso.

 

Por su parte, la entidad cliente, receptora de la factura rectificativa, deberá atender a lo estipulado en el artículo 114 de la NFIVA, según el que: "Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Norma Foral. La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido. Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (...) 2. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una autoliquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Norma Foral General Tributaria. Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de esta Norma Foral, la rectificación deberá efectuarse en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora. (...) No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Norma Foral deberá efectuarse en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas".

 

Por tanto, cuando la rectificación tiene su origen en un error fundado de derecho, o en las causas del artículo 80 de la NFIVA, como es el caso, debe ser efectuada en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en el que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.

 

En lo que hace referencia a la cuantía de la devolución (150.000 euros), y a si la misma incluye el Impuesto sobre el Valor Añadido, la normativa reguladora del Impuesto no establece nada sobre el particular (sobre si las devoluciones acordadas sin hacer referencia expresa a la cuota del Impuesto incluyen, o no, dicha cuota).

 

Sin embargo, sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el acuerdo suscrito entre las partes recoge literalmente que: "Primero.- La demandada reconoce adeudar a la actora la cantidad total de 150.000 por todos los conceptos contenidos en la sentencia 171/2017, cantidad que es aceptada de contrario. (...)". Siendo así que dicha sentencia condenó a la demandada a "(...) la devolución del precio abonado, DOSCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS VEINTISIETE EUROS CON SIETE CÉNTIMOS DE EURO (269.627,07 euros)" y al pago del "(...) interés legal del dinero desde la interposición de la demanda, y un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos desde la fecha de la sentencia dictada en primera instancia".

 

Tal y como se deduce de lo indicado en la factura expedida en su momento por la entidad compareciente, los 269.627,07 euros a los que se refiere la sentencia dictada por el juzgado de primera instancia incluyen tanto la base imponible originaria de la operación (228.497,52 euros), como el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la misma (41.129,55 euros), calculado al tipo del 18 por 100.

 

De forma que, atendiendo al literal de la sentencia y del acuerdo alcanzado entre las partes, ha de entenderse que los 150.000 euros que debe devolver la entidad compareciente incluyen la base imponible del Impuesto, la parte proporcional de la cuota del mismo, calculada al tipo del 18 por 100, y los intereses de demora correspondiente, al ser éstos "todos los conceptos contenidos en la sentencia 171/2017" a cuyo pago se condenó a dicha entidad.

 

Los intereses de demora de naturaleza indemnizatoria no remuneran ningún acto de consumo gravable, por lo que los mismos no forman parte de la base imponible del Impuesto (artículo 78.Tres de la NFIVA).

 

Por último, a todos estos efectos, procede recordar lo dispuesto en el artículo 88.Seis de la NFIVA, en el que se recoge que: "Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa". En este mismo sentido se manifiesta también el artículo 234.4 la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), según el que: "4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares: a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión previstas legalmente. (...) c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. (...)".

 

De donde se deduce que, en los supuestos en los que el contribuyente no está conforme con las cuotas del Impuesto que, en su caso, se le repercutan, tanto en lo que respecta a su procedencia como a su cuantía, o con la rectificación de las facturas expedidas en su momento, puede interponer las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, atendiendo a lo establecido en los preceptos transcritos y en sus disposiciones de desarrollo.

 

Finalmente, a modo aclaratorio, procede reiterar que, a la vista de los datos aportados, esta Dirección General considera que el importe que debe devolver la entidad consultante supone una minoración del precio inicialmente fijado para la obra de impermeabilización por la que se pregunta, de modo que no tiene la consideración de indemnización por los daños y perjuicios derivados de la mala ejecución de la misma (independiente de dicho precio), ya que la sentencia dictada por el juzgado de primera instancia, a la que remite el posterior acuerdo alcanzado entre las partes, declaró la resolución del contrato celebrado entre la consultante y la propietaria del inmueble, y estableció que no cabía estimar la solicitud de indemnización de daños y perjuicios presentada por la demandante, cuantificados en el importe abonado a la compañía que realizó la segunda impermeabilización, ya que ésta (la segunda impermeabilización) no puede ser entendida como una reparación puntual, sino que tiene el carácter de obra integral desarrollada con otra técnica constructiva diferente sobre lo ya ejecutado por la compareciente, y, además, de lo contrario, la actora obtendría un enriquecimiento injusto. Adicionalmente, los repetidos 150.000 euros no parecen coincidir con el importe de los daños alegados por la entidad demandante.