Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014291 de 13 de Septiembre de 2018

Resumen

IRPF.IS.IVA. Inicio de una nueva actividad en IRPF. Aportación del negocio a una sociedad de responsabilidad limitada unipersonal.

Cuestión

El consultante se encuentra dado de alta en el epígrafe 1.6912 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ("Reparación de vehículos automóviles, bicicletas y otros vehículos"), desde el 1 de junio de 2017. Tras iniciar el desarrollo de la actividad, adquirió un camión que utiliza para trasladar el material y la maquinaria que emplea en el taller. Además, también tiene afecto al negocio el local en el que desarrolla la actividad, que, al parecer, utiliza en régimen de arrendamiento. El compareciente calcula el rendimiento neto de su actividad en la modalidad normal del régimen de estimación directa, y tributa en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debido al entorno en el que opera, y al ritmo al que está creciendo la actividad, desea reducir los riesgos y la responsabilidad que soporta, para lo cual tiene intención de transmitir todo el negocio (maquinaria y personal incluidos), a una sociedad de responsabilidad limitada unipersonal, íntegramente participada por él.

Desea conocer:

1) La tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, si la misma dará lugar a la reversión de las amortizaciones practicadas, y a la pérdida de las deducciones por inversión en activos no corrientes nuevos y por creación de empleo eventualmente aplicadas.

2) El gravamen de la citada operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, si quedará sujeta a dicho Impuesto, si dará lugar a la obligación de devolver las cuotas deducidas, y/o si la sociedad adquirente del negocio se subrogará en su derecho a compensarlas (las citadas cuotas).

Descripción

1) En lo que respecta al tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la aportación del negocio del consultante al capital de una sociedad limitada unipersonal íntegramente participada por él, resulta de aplicación, en primer lugar, lo establecido en el artículo 47 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: "1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) e) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: -Primera: El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. -Segunda: El valor de cotización de los títulos recibidos, en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. -Tercera: El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria. (...) 3. Lo dispuesto en las letras e), f) e i) para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

En el Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), al que remite el apartado 3 de este artículo 47 de la NFIRPF, se regula el régimen especial (de diferimiento) de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o un sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión europea.

 

Así, concretamente, en lo que aquí interesa, el artículo 111 de la NFIS (incluido dentro de dicho Capítulo VII del Título VI del mismo texto legal) dispone que: "1. El régimen previsto en este Capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100, o el 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: (...) d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. 2. El régimen previsto en este Capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio. 3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado".

 

A este respecto, por su parte, el artículo 101 de la repetida NFIS señala que: "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

 

De donde se deduce que el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS resulta de aplicación a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio (así como a las de otros elementos afectos a actividades económicas -que no integren una rama de actividad-, siempre que el contribuyente lleve su contabilidad con arreglo a lo establecido en el Código de Comercio y que, una vez realizada la aportación, participe en la entidad beneficiaria de la misma en, al menos, un 5 por 100, o en un 3 por 100 si se trata de una compañía cotizada).

 

El concepto de rama de actividad hace referencia a un conjunto de elementos patrimoniales que constituye una unidad económica y que permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente. A estos efectos, se requiere que la actividad económica que desarrollará de forma autónoma la entidad beneficiaria de la aportación exista previamente en sede del aportante, de modo que pueda identificarse el conjunto de los elementos patrimoniales destinados a la misma, y que éste sea individualizable dentro de su estructura organizativa.

 

Con lo que la aportación de todos los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad del consultante a una entidad de nueva constitución, podrá acogerse al régimen fiscal especial señalado, siempre que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 111 de la NFIS, arriba transcrito. En particular: a) siempre que dichos elementos constituyan una rama de actividad o, en otro caso, siempre que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en el capital de la entidad beneficiaria de la aportación en, al menos, un 5 por 100; y b) que, sea cual sea el supuesto, el aportante lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio (circunstancia ésta que parece cumplirse, ya que estamos ante un empresario que determina el rendimiento neto de su actividad en la modalidad normal del régimen de estimación directa, y que, por lo tanto, estará sujeto a lo dispuesto en el artículo 114.5 de la NFIRPF, según el que: "5. Además de cumplimentar el libro registro de operaciones económicas, los obligados tributarios a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo que desarrollen actividades económicas cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, salvo que la actividad económica realizada no tenga carácter mercantil, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio").

 

Adicionalmente a todo lo anterior, como consideración previa, es necesario tener en cuenta que, para poder aplicar este régimen especial en un caso como el planteado, tanto sobre las aportaciones no dinerarias de bienes aislados como sobre las aportaciones de ramas de actividad, los elementos que se aporten han de estar afectos al desarrollo de una actividad económica. Motivo por el cual debe atenderse a lo previsto en el artículo 26 de la NFIRPF, donde se indica que: "5. (...) En los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad se entenderá que se ha producido una desafectación previa de los elementos patrimoniales, salvo que el contribuyente reanude el ejercicio de cualquier actividad económica en el plazo de los tres años siguientes contados desde la fecha de cese en la actividad. Por el contrario, en el supuesto de afectación a las actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal, su incorporación se hará por el valor por el que los mismos fueron adquiridos. Se entenderá que no ha existido esta última, a todos los efectos, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde su afectación sin reinvertir el importe de la enajenación en los términos previstos en el artículo 36 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

De manera que, dejando al margen los supuestos de reinversión, para poder entender que los elementos patrimoniales provenientes del patrimonio personal del contribuyente (del patrimonio no afecto) se encuentran efectivamente afectos al desarrollo de una actividad económica en el momento de su enajenación, la NFIRPF exige un período mínimo de afectación de los mismos con carácter previo a su transmisión de, al menos, tres años.

 

En consecuencia, si el contribuyentes aporta a una sociedad bienes que ya formaban parte de su patrimonio personal antes de que transcurran tres años desde que se produzca su afectación al desarrollo de la actividad económica, se entenderá que dichos elementos nunca han estado afectos a la referida actividad, con las consecuencias fiscales que este hecho acarrea.

 

Por lo tanto, en los supuestos de afectación de bienes a la actividad desde el patrimonio personal con posterioridad a su adquisición, el contribuyente debe esperar tres años desde la fecha de la citada afectación para poder acogerse al régimen especial previsto en el artículo 111 de la NFIS con respecto a los mismos. Por el contrario, si como parece ocurrir en el caso planteado, el consultante adquirió los bienes directamente para su afectación a la actividad sin pasar por su patrimonio personal, no será preciso esperar tres años desde la fecha de su afectación a la actividad para poder acogerse a dicho régimen especial.

 

Con lo que, en estas condiciones, la aportación no dineraria proyectada podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la NFIS, siempre y cuando, lógicamente, además, cumpla los restantes requisitos exigidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

 

En particular, siempre y cuando, además de todo lo anterior, cumpla lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS, de conformidad con el cual: "(...) 3. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: (...) b) En las aportaciones no dinerarias y en las cesiones globales de activos y pasivos, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. (...) En cualquier caso, la opción a que se refiere el presente apartado deberá comunicarse a la Administración tributaria en la forma y plazo que reglamentariamente se determinen. 4. No se aplicará el régimen establecido en este Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, fundamentalmente en lo que se refiere a la comunicación de la opción. Además, a este respecto, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que se aprueba el modelo 20-R, de Comunicación a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

 

Asimismo, en relación con lo indicado en el apartado 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, aclara, en su punto primero, que: "a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la NFIS, como la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal".

 

A estos efectos, también debe tenerse en cuenta la disposición adicional primera de la NFIS, según la cual: "Todas la referencias contenidas en la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y a las demás disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que se derogan por parte de esta Norma Foral, se entenderán referidas a los preceptos correspondientes de esta última".

 

De modo que lo establecido en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, mantiene su validez incluso tras la entrada en vigor de la nueva NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014).

 

Con lo que, para poder aplicar el régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la NFIS, es necesario que la operación de que se trate no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, sino que sea realizada por motivos económicos válidos, en los términos establecidos en el artículo 114.4 de la NFIS.

 

Consecuentemente, la aportación no dineraria por la que se pregunta podrá acogerse a dicho régimen especial, en la medida en que, se opte por él, en los términos recogidos en el artículo 114.3 b) de la citada NFIS, y no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en el sentido de lo dispuesto en el citado artículo 114.4 del mismo texto legal y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta última condición se entiende cumplida en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulte de aplicación la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

 

En el escrito de consulta se indica que la reorganización propuesta viene motivada por la necesidad de reducir el riesgo y la responsabilidad que soporta el contribuyente, como consecuencia de la dimensión que está cogiendo su negocio. En principio, éste sería un motivo económico válido, a los efectos que nos ocupan, si bien, debe señalarse que la valoración del cumplimiento de este requisito exige llevar a cabo un análisis de las circunstancias, previas, simultáneas y, especialmente posteriores, que rodeen a la operación, que no es posible realizar en fase de consulta vinculante.

 

En lo que aquí interesa, el contenido del régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la NFIS se encuentra desarrollado en los artículos 102, 103, 104 y 108 de la NFIS.

 

Así, el primero de los citados preceptos (el artículo 102 de la NFIS) regula que: "1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones de bienes y derechos situados en España. (...) No se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones referidas en las letras a), b) y c) anteriores, cuando la entidad adquirente se halle exenta por este impuesto o sometida al régimen de atribución de rentas. Se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere este apartado aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen diferente a los previstos en el apartado 1 del artículo 56 de esta Norma Foral o de un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente. 2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales. (...)".

 

A lo que el artículo 103 de la NFIS añade que: "1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 40 de esta Norma Foral. Dichos valores se corregirán, en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. 2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado".

 

Mientras que el artículo 104 de la NFIS estipula que: "Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de rama de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido, en su caso, en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación".

 

El acogimiento de la operación por la que se pregunta al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la NFIS, conlleva que no se integren en la base imponible del compareciente las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión de sus bienes y derechos situados en España. En cuyo caso, la entidad adquirente debe valorar a efectos fiscales los elementos patrimoniales que reciba por los mismos valores que tenían en sede del consultante (manteniendo, asimismo, su fecha de adquisición).

 

Sin embargo, el aportante, puede renunciar a este régimen de diferimiento, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad, o de parte, de sus bienes y derechos. Si así lo hace, la entidad adquirente puede corregir los valores (y las fechas) de adquisición de los bienes o derechos recibidos en el importe de las rentas por las que tribute el aportante.

 

Además, el aportante debe valorar las acciones o participaciones que reciba de la entidad beneficiaria de la aportación por el valor, a efectos fiscales, de los bienes y derechos aportados, corregido, en su caso, en el importe de las rentas que integre en su base imponible con ocasión de la operación.

 

Por último, el artículo 108 de la NFIS, correspondiente a la subrogación propia del régimen especial que aquí se analiza, establece que: "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 101 de esta Norma Foral determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. 2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos. (...) 4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las normas forales o leyes españolas. (...)".

 

Con lo que, en definitiva, en las operaciones acogidas al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la NFIS, las entidades adquirentes se subrogan en los derechos y en las obligaciones tributarias de los transmitentes, y asumen el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por ellos. Cuando la sucesión no es a título universal, la transmisión se produce únicamente con respecto a los derechos y a las obligaciones tributarias correspondientes a los bienes y derechos transmitidos.

 

Se trata, por lo tanto, de un régimen de diferimiento de rentas, con subrogación en los derechos y obligaciones fiscales.

 

De modo que, si la operación objeto de consulta se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la NFIS, el aportante no estará obligado a revertir la libertad de amortización, o la amortización acelerada, eventualmente aplicada por su parte, ni perderá el derecho a las deducciones por inversión en activos no corrientes nuevos y por creación de empleo que haya practicado, subrogándose la entidad adquirente en su posición, en lo que respecta a estos beneficios fiscales. A saber: 1) en el valor a efectos fiscales de los elementos aportados, y en su condición de nuevos, si lo eran para el aportante; 2) en el cumplimiento de los requisitos exigidos para mantener el derecho a las deducciones practicadas por este último; y 3) en el derecho a la práctica de las deducciones pendientes de aplicar por el mismo.

 

Si la transmisión del negocio a la sociedad no se lleva a cabo a través de una aportación no dineraria acogida al régimen especial analizado en los párrafos anteriores (sino, por ejemplo, a través de una venta o de una aportación no acogida a dicho régimen especial), el compareciente tendrá que tributar por la renta derivada de la enajenación de los bienes y derechos afectos al referido negocio (con reversión de la libertad de amortización y/o de la amortización acelerada de la que se haya beneficiado previamente), y perderá el derecho a la deducción por inversión en activos no corrientes nuevos, al incumplir el período mínimo de mantenimiento de dichos activos exigido en el artículo 67.5 de la NFIS, sin que la entidad adquirente pueda tampoco aplicar la citada deducción, ni los métodos de amortización reservados a los elementos nuevos, en la medida en que, según los datos aportados, para ella, los activos recibidos no serán nuevos.

 

Todo ello, en la medida en que, en este caso, de transmisión no acogida al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la NFIS, no operará ni el diferimiento, ni la subrogación en derechos y obligaciones fiscales, propios del mismo.

 

No obstante, en lo que afecta a la deducción por creación de empleo, procede tener en cuenta lo establecido en los apartados 4 y 5 del artículo 66 de la NFIS, según los cuales: "4. La realización de operaciones de fusión, escisión y transformación de sociedades y empresas individuales para la creación de nuevas sociedades no dará lugar, por sí misma, a la aplicación de la deducción regulada en este artículo. 5. En los supuestos contemplados en el apartado 3 del artículo 42 de esta Norma Foral, la aplicación de la presente deducción habrá de tener en cuenta la situación conjunta de las entidades vinculadas. 6. Se considerarán como colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo, aquéllos que así se establezcan en la normativa aprobada por las Instituciones competentes de la Comunidad Autónoma del País Vasco".

 

A estos efectos, el citado artículo 42.3 de la NFIS determina que: "3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. (...) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por 100. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. (...)".

 

De modo que la transformación de empresas individuales para la creación de sociedades de nueva constitución no da derecho, por sí misma, a practicar ninguna deducción por creación de empleo, al no generar ningún incremento de la plantilla de la citada empresa. Con lo que, en definitiva, se extiende al ámbito de la deducción el efecto de la subrogación en los derechos y obligaciones laborales, aplicable en los casos de sucesión de empresas.

 

En este mismo sentido, cabe indicar que el tratamiento, a efectos de las deducciones por creación de empleo, de las subrogaciones en los derechos y obligaciones laborales de otro empleador (por sucesión de empresa) ha sido objeto de distintos pronunciamientos judiciales, que siempre han mantenido que las cesiones o subrogaciones legales, con mantenimiento de las condiciones de los trabajadores, no dan lugar a ninguna creación de empleo deducible.

 

Así, por ejemplo, en su Sentencia de 5 de octubre de 2006, relativa a la deducción del artículo 26 de la, hoy derogada, Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el Tribunal Supremo señaló que: "TERCERO. (...) En fin, en última instancia, no asiste la razón a la parte recurrente, toda vez que de la regulación normativa expuesta se deduce claramente que la finalidad del beneficio fiscal es incentivar la creación de empleo con origen en la existencia de una nueva relación laboral para el empleador y no en una mera sucesión o subrogación legal, con asunción de obligaciones preexistentes -y entre ellas la de respeto de la antigüedad de los trabajadores- como es el caso contemplado en el presente recurso de casación. (...)".

 

Adicionalmente, en los supuestos de personas y entidades vinculadas, los requisitos exigibles para la práctica de la deducción deben ser analizados por referencia a la situación global de todas ellas. Lo que supone que tanto las contrataciones como las plantillas a tomar en cuenta han de ser las del conjunto de las personas y entidades vinculadas. A estos efectos, tienen la consideración de personas o entidades vinculadas, entre otras, las sociedades y sus socios con una participación en ellas igual o superior al 25 por 100.

 

De manera que las bajas que tengan lugar en sede del consultante como consecuencia de la transmisión de su negocio a una sociedad limitada íntegramente participada por él no perjudicarán su derecho a la práctica de la deducción por creación de empleo, en la medida en que se tratará de la subrogación de una entidad vinculada en los contratos laborales previamente suscritos por el mismo. En cuyo caso, si este trasvase de personal entre personas vinculadas no da lugar a bajas laborales en el conjunto de todas ellas (sino a la subrogación de una en los contratos suscritos por el otro), esta circunstancia no perjudicará el derecho a la práctica de la deducción por parte del consultante. Correlativamente, la sociedad de nueva constitución que se subroga en la posición de empleador del compareciente no podrá aplicar la deducción por creación de empleo por este motivo.

 

 

2) En lo que se refiere al gravamen de la operación en el ámbito de la imposición indirecta, resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (...) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. (...)".

 

A estos efectos, el artículo 8 de la citada NFIVA determina que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (...)".

 

Mientras que el artículo 11 de la misma NFIVA prevé que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (...)".

 

No obstante lo anterior, el artículo 7 de la repetida NFIVA especifica que: "No estarán sujetas al Impuesto: 1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado Cuatro, de esta Norma Foral. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto en la letra c) del apartado Uno del artículo 5 de esta Norma Foral, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere la letra d) del apartado Uno del artículo 5 de esta Norma Foral. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Norma Foral. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el número 22º del apartado Uno del artículo 20 y en los artículos 92 a 114 de esta Norma Foral. (...)".

 

La redacción actual de este artículo 7.1 de la NFIVA supone la adecuación de los supuestos de no sujeción correspondientes a las transmisiones globales del patrimonio empresarial a la jurisprudencia comunitaria. Básicamente, supone su adaptación a lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (Asunto C-497/01), en la que señaló que: "40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

 

Por tanto, lo determinante de cara a la aplicación de la no sujeción que aquí se analiza es que los bienes y derechos transmitidos constituyan, o sean susceptibles de constituir, una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Se trata, en terminología del TJUE, de la transmisión de elementos corporales y, en su caso, incorporales que constituyen una empresa, o una parte autónoma de una empresa, pero que no comprende la simple entrega de bienes y/o derechos aislados.

 

De modo que, partiendo de que la entidad beneficiaria de la aportación tiene intención de mantener la afectación del patrimonio recibido al desarrollo de una actividad empresarial, debe entenderse que la operación proyectada no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyan en ella puedan ser considerados como una unidad económica autónoma, en el sentido descrito.

 

De acuerdo con la información facilitada, la persona física consultante desea transmitir la totalidad de los elementos materiales, inmateriales y personales afectos a la actividad que desarrolla, a una sociedad de nueva constitución que continuará con el ejercicio de la misma (de dicha actividad). Por lo que, en estas condiciones, la citada transmisión no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, independientemente de cómo se instrumentalice.

 

Además, la entidad adquirente se subrogará en la posición del transmitente, en lo que se refiere a lo dispuesto en los artículos 92 a 114 de la NFIVA, relativos a la deducción de las cuotas soportadas.

 

De modo que el consultante no tendrá que rectificar las deducciones correctamente practicadas en su momento, por el hecho de que transmita los bienes y derechos adquiridos mediante una operación no sujeta al Impuesto conforme a lo estipulado en el artículo 7 de la NFIVA, y la entidad adquirente se subrogará en su posición, en lo que respecta a la eventual regularización de las deducciones por bienes de inversión (artículos 107 y siguientes de la NFIVA).

 

Además, en lo que hace referencia a la posible compensación por parte de la entidad adquirente del saldo del Impuesto eventualmente existente en favor del consultante, el artículo 99.5 de la NFIVA dispone que: "Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las autoliquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la autoliquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en autoliquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva. (...)".

 

La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido solo prevé de forma expresa la posibilidad de que el derecho a la compensación o a la devolución del saldo acreditado por un sujeto pasivo sea ejercido por él mismo, pero no por un tercero. De modo que, en principio, no admite que un contribuyente compense los saldos acreditados por otro. No obstante, en un supuesto como el planteado, de sucesión en los derechos y obligaciones derivados del ejercicio de la actividad por el aportante, cabe admitir, como una consecuencia más de dicha sucesión, que sea la entidad adquirente quien compense los citados saldos en sus autoliquidaciones del Impuesto.

 

Por otro lado, en lo que hace referencia al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si la operación objeto de consulta se articula mediante una aportación no dineraria de las reguladas en el artículo 111 de la NFIS, procederá atender a lo estipulado en el artículo 31 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), relativo a la modalidad de Operaciones Societarias dicho Impuesto, según el cual: "(...) 2. No estarán sujetas: 1) Las operaciones de reestructuración. (...)."

 

A lo que el artículo 33 de la misma NFITPAJD añade que: "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores las definidas en los apartados 1, 2, 3 y 5 del artículo 101 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, así como las aportaciones no dinerarias a que se refiere el artículo 111 de la citada Norma Foral".

 

Como ya se ha analizado más arriba, el artículo 111 de la NFIS regula el concepto de aportación no dineraria especial. De modo que la operación proyectada no quedará sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si cumple los requisitos exigidos en dicho precepto para ostentar tal consideración.

 

Por otro lado, el artículo 9 de la misma NFITPAJD regula que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: (...) b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En los supuestos a los que se refiere esta letra, no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las entregas de los demás bienes y derechos distintos de los inmuebles incluidos en dicha transmisión".

 

En la medida en que nos encontramos ante la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios, no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo indicado más arriba, la entrega onerosa de los bienes y derechos distintos de los inmuebles que conforman dicha unidad tampoco estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al tratarse de una operación realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad.

 

En estos casos, únicamente quedan sujetas a la referida modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las entregas de los inmuebles incluidos en el patrimonio empresarial o profesional cuya transmisión no tribute en el Impuesto sobre el Valor Añadido, al no estar sujeta al mismo, según lo previsto en el artículo 7.1 de la NFIVA, arriba analizado. Sin embargo, en el supuesto planteado, no parece que el consultante vaya a aportar ningún inmueble.

 

Además, en lo que respecta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto, el artículo 44 de la NFITPAJD determina que: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. 3. En lo que se refiere al requisito regulado en la letra b) del apartado 1 de este artículo, se entenderá cumplido éste siempre que exista la mera posibilidad de acceso a los Registros Públicos referidos, con independencia de que se inscriba o no el acto o negocio jurídico sujeto a gravamen".

 

Por último, el artículo 58.10 de la NFITPAJD recoge que: "Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 10. Las operaciones societarias a que se refieren los números 1º, 2º, 3º y 5º del apartado 2 del artículo 31 y el apartado 2 del artículo 32 de la presente Norma Foral, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados. (...)".

 

En consecuencia con los preceptos transcritos, cabe concluir, con respecto a la eventual aportación no dineraria del negocio en los términos establecidos en el artículo 111 de la NFIS, que:

 

1) Dicha aportación no quedará sujeta al concepto de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

 

2) Esta transmisión (de todos los bienes, derechos y obligaciones que forman la unidad económica autónoma objeto de consulta en favor de la sociedad de nueva creación), no estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto, aun cuando tampoco quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 9.5 de la NFITPAJD). Todo ello, en la medida en que, en dicha operación, no se incluya la entrega de ningún inmueble. Si la transmisión incluye algún inmueble, su entrega estará sujeta y exenta de la citada modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo previsto en el artículo 58.10 de la NFITPAJD.

 

3) La transmisión de los bienes, derechos y obligaciones citados en el punto anterior que no se sujete a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (es decir, la entrega de los bienes y derechos distintos de los inmuebles), estará sujeta pero exenta de la cuota gradual correspondiente a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo previsto en el artículo 58.10 de la NFITPAJD, anteriormente transcrito. La entrega de los inmuebles, sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas según lo indicado en el punto anterior, no estará sujeta a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados.

 

Si, en contra de lo presumido en esta respuesta, el consultante vendiera el negocio por el pregunta, en lugar de aportarlo al capital de la sociedad que desea constituir, la transmisión del mismo (no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido) solo quedará efectivamente sometida a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en lo que respecta a los inmuebles que puedan quedar incluidos en ella (artículo 9.5 b) de la NFITPAJD).