Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014293 de 13 de Septiembre de 2018

Normativa

Arts. 61 y 96 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IS. Deducción por inversión en activos no corrientes nuevos. Materialización en inmuebles para arrendamiento. Grupos fiscales.

Cuestión

La consultante es la sociedad cabecera (dominante) de un grupo fiscal, dedicado al comercio al por mayor de vehículos automóviles y sus accesorios, así como a su reparación. Entre las entidades que componen el grupo fiscal, se encuentra una sociedad inmobiliaria, participada al 100 por 100 por la compareciente, quien centraliza las inversiones en esta clase de activos, para alquilarlos al resto de las compañías de dicho grupo (que los utilizan en el desarrollo de la actividad propia del mismo -de venta al por mayor y reparación de vehículos-). La citada sociedad inmobiliaria no cuenta con empleados, sino que son la consultante y las demás sociedades del grupo las que se encargan de la gestión y dirección de la misma y del mantenimiento de los inmuebles de su propiedad.

Desea conocer si el grupo fiscal puede aplicar la deducción regulada en el artículo 61 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (por inversiones en activos no corrientes nuevos) sobre el importe de las inversiones que realiza la sociedad inmobiliaria. 

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 61, en su redacción vigente a fecha de evacuación de la presente consulta, preceptúa que: "1. Darán derecho a practicar una deducción de la cuota líquida del 10 por 100 de su importe, las cantidades que se inviertan en los siguientes activos no corrientes, sin que se consideren como tales los terrenos, siempre que se encuentren afectos al desarrollo de la explotación económica: a) La adquisición de activos no corrientes nuevos que formen parte del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias. Se entenderá que un activo no corriente no es nuevo si previamente ha sido utilizado por otra persona o entidad, en el sentido de haber sido incorporado a su inmovilizado o debiese haberlo sido de conformidad con el Plan General de Contabilidad, pese a que no hubiese entrado en funcionamiento. b) La adquisición de pabellones industriales rehabilitados para su transmisión, la adquisición de pabellones industriales para su rehabilitación o la rehabilitación de pabellones industriales ya integrados en el activo de la empresa. A estos efectos, se considerarán pabellones industriales aquéllos que se encuentren ubicados en una zona calificada como industrial, independientemente de cual sea la actividad que se desarrolle en el citado pabellón, y obras de rehabilitación las destinadas a la reconstrucción de los pabellones mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas, y siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de la adquisición, si se adquieren para rehabilitar, o del valor neto por el que estuviera contabilizado el bien si se rehabilita un pabellón que ya formara parte del activo de la empresa. (...) 2. Igualmente, darán derecho a practicar una deducción de la cuota líquida del 5 por 100 de su importe, las cantidades que se inviertan en los activos no corrientes que cumplan los requisitos a que se refiere el apartado anterior y se encuentren en los siguientes supuestos: a) Las inversiones que realicen los contribuyentes en elementos de su activo no corriente que tengan el tratamiento contable de mejoras. b) Las inversiones que realice el arrendatario en el elemento arrendado o cedido en uso en los supuestos de arrendamientos operativos. El contribuyente podrá iniciar un procedimiento de vinculación administrativa previa en los términos establecidos en los artículos 84 y siguientes de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia en los supuestos en los que las inversiones realizadas a que se refiere la letra a) de este apartado tengan una relevancia cuantitativa o cualitativa tal que impliquen una alteración estructural y funcional del activo sobre el que se practica la mejora que lo haga idóneo para ser destinado a finalidades diferentes a las que se dedicaba con anterioridad, para que la Administración tributaria, previa ponderación de las circunstancias concurrentes en cada caso, autorice la aplicación del tipo de deducción establecido en el apartado 1 de este artículo. 3. Las inversiones mencionadas en los apartados anteriores deberán reunir las características y cumplir los requisitos siguientes: a) Que se contabilicen dentro del activo no corriente las cantidades invertidas. b) Que los activos en que consistan tales inversiones, a excepción de los equipos informáticos, tengan establecido, al menos, un período mínimo de amortización de cinco años, calculado en función del coeficiente máximo de amortización establecido en la tabla contenida en el apartado 1 del artículo 17 de esta Norma Foral. (...) d) Que el importe del conjunto de activos objeto de la inversión supere en cada ejercicio el 10 por 100 del importe de la suma de los valores netos contables preexistentes del activo no corriente que forme parte del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible correspondiente a aplicaciones informáticas y a las inversiones a que se refiere la letra d) del apartado 1 de este artículo, deduciendo las amortizaciones y pérdidas por deterioro de valor que se hubieran contabilizado, o en otro caso, que sea superior a 5 millones de euros. A los efectos de determinar el valor contable, se atenderá al balance referido al último día del período impositivo inmediato anterior al del ejercicio en que se realice la inversión, sin computar el correspondiente al activo no corriente objeto de la inversión que se encuentre en curso a la mencionada fecha. A los efectos del cumplimiento de este requisito, se computará exclusivamente el importe de las inversiones efectuadas en el conjunto de activos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo, siempre que cumplan los requisitos de las letras anteriores del presente apartado, computándose, por tanto, sólo las inversiones que resulten incentivables en virtud de lo dispuesto en el presente artículo. 4. A efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 67 de esta Norma Foral, cuando las inversiones consistan en la rehabilitación de pabellones industriales, la base de deducción vendrá determinada por las cantidades destinadas a la rehabilitación de los mismos, así como por el importe del precio de adquisición de éstos, en el caso de adquisición para su rehabilitación, con exclusión de los conceptos señalados en el mencionado apartado. 5. Si como consecuencia de la desafectación indicada en el apartado 5 del artículo 67 de esta Norma Foral, se redujese la cuantía de las inversiones a límites inferiores a los establecidos en la letra d) del apartado 3 de este artículo para tener acceso al disfrute de la deducción, se perderá ésta en su integridad, originándose la obligación de ingreso de las cuotas no satisfechas en su momento por las deducciones practicadas, con los correspondientes intereses de demora, que deberán sumarse a la cuota resultante de la autoliquidación del ejercicio en que tal circunstancia se produzca".

 

A lo que el artículo 67 de la misma NFIS añade que: "(...) 5. Los activos no corrientes o elementos patrimoniales objeto de las deducciones previstas en este Capítulo deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo contribuyente, afectos, en su caso, a los fines previstos en los artículos anteriores, durante un plazo mínimo de cinco años, o tres si se trata de bienes muebles, excepto que su vida útil fuere inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso, salvo pérdidas justificadas. La desafectación, transmisión, arrendamiento o cesión de dichos elementos, o su desafectación a las finalidades establecidas antes de la finalización del mencionado plazo determinará la obligación de ingresar las cuotas no satisfechas en su momento por las deducciones practicadas, con los correspondientes intereses de demora, que deberán sumarse a la cuota resultante de la autoliquidación del ejercicio en que tal circunstancia se produzca. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, los activos no corrientes en que se materialice la inversión objeto de deducción podrán permanecer durante un plazo inferior al señalado en el mismo, siempre que los mismos se repongan o sean sustituidos por otros que cumplan los requisitos y condiciones que acrediten el derecho a la correspondiente deducción, en el plazo de tres meses. En cualquier caso, se entenderá que no existe desafectación cuando se arrienden o cedan a terceros para su uso los bienes en los que se materialice la inversión, siempre que el contribuyente se dedique, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos y no exista vinculación, en el sentido del artículo 42 de esta Norma Foral, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, los contribuyentes tienen derecho a aplicar una deducción del 10 por 100 sobre el importe de las inversiones que realicen en activos no corrientes nuevos del inmovilizado material, o de las inversiones inmobiliarias, excluidos los terrenos, siempre que se encuentren afectos al desarrollo de sus explotaciones económicas, en los términos, condiciones y límites establecidos, fundamentalmente, en los artículos 61 y 67 de la NFIS.

 

Los activos no corrientes objeto de la deducción por la que se pregunta han de permanecer en funcionamiento en la empresa, afectos a sus actividades económicas, durante un plazo mínimo de cinco años (o de tres si se trata de bienes muebles), sin ser transmitidos, arrendados o cedidos a terceros, excepto que su vida útil sea inferior, y salvo pérdidas justificadas. La desafectación, transmisión, arrendamiento o cesión de estos activos antes de que concluya el mencionado plazo, da lugar a la obligación de ingresar las cuotas no satisfechas en su momento por las deducciones aplicadas, junto con sus correspondientes intereses de demora, salvo que los mismos sean repuestos o sustituidos por otros que cumplan los requisitos exigidos para la práctica de la deducción, en un plazo de tres meses.

 

A este respecto, se entiende que no existe desafectación cuando el contribuyente arrienda o cede a terceros para su uso los bienes en los que materializa la inversión, siempre: 1) que se dedique al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos a través de una explotación económica; 2) que no esté vinculado con los arrendatarios o cesionarios, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 42 de la NFIS; y c) que no se trate de operaciones de arrendamiento financiero

 

La normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades no contiene ninguna definición acerca de qué debe entenderse por activo no corriente, ni por inmovilizado material o por inversión inmobiliaria. De modo que, a estos efectos, procede acudir a lo dispuesto en la legislación mercantil. Así, concretamente, el artículo 35 del Código de Comercio preceptúa que: "1. En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto. El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes. (...)".

 

Por su parte, la Norma 6ª de Elaboración de las Cuentas Anuales del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, indica que: "El balance, que comprenderá, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, se formulará teniendo en cuenta que: 1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los siguientes criterios: a) El activo corriente comprenderá: - Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año. A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación el período de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año. (...)".

 

Asimismo, en la Parte Quinta del PGC (Definiciones y relaciones contables), se define el activo no corriente (Grupo 2), señalando que: "Comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año". Mientras que, en lo que respecta a las existencias (Grupo 3), prevé que: "Son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios".

 

De donde se deduce que la calificación de un elemento como activo corriente o no corriente depende, no de su propia naturaleza, sino de su afectación o destino económico. El activo no corriente comprende los elementos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, mientras que en el circulante (en el activo corriente) se incluyen los bienes que se espera vender, consumir o realizar en el ciclo normal de explotación de la compañía (así como aquellos otros cuyo ciclo, vencimiento, enajenación o realización, se cree tendrá lugar en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio). Concretamente, los activos poseídos para ser vendidos, consumidos o realizados en el curso normal de las explotaciones de la empresa constituyen las existencias.

 

Adicionalmente, el PGC define las inversiones inmobiliarias (Cuentas 220 y 221) como: "Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: -Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o -Su venta en el curso ordinario de las operaciones. (...)".

 

En consecuencia, los inmuebles destinados al arrendamiento tienen la consideración de inversiones inmobiliarias, y, por lo tanto, la adquisición de los mismos puede dar derecho a la práctica de la deducción objeto de consulta, en la medida en que se cumplan los demás requisitos exigidos para ello, fundamentalmente, en los artículos 61 y 67 de la NFIS. Particularmente, en lo que aquí interesa, a la vista de lo establecido en el artículo 67.5 de la NFIS, en la medida en que se encuentren afectos a una explotación económica de arrendamiento, no exista vinculación con los arrendatarios o cesionarios (en el sentido de lo indicado en el artículo 42 de la NFIS, dichos bienes), y no se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

 

A este respecto, la disposición adicional décima de la NFIS concreta que: "A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de explotación económica cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo 24 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto en los supuestos en los que esta Norma Foral exige unos requisitos diferentes a tal efecto".

 

Por tanto, de cara a establecer cuándo el arrendamiento de inmuebles constituye una explotación económica en este ámbito, ha de acudirse a lo previsto en el artículo 24.3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), de conformidad con el cual: "Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica únicamente cuando para la ordenación de la actividad se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, del contribuyente, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas con el mismo en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

De modo que, en este ámbito, se entiende que el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, solo cuando el contribuyente dispone para su ordenación, al menos, de una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a la actividad, sin computar a las personas que estén vinculadas con él en los términos del artículo 42.3 de la NFIS.

 

Tal y como se indica en el escrito presentado, la sociedad propietaria de los inmuebles (arrendadora de los mismos) no cuenta con ningún empleado, y, además, arrienda dichos inmuebles a las restantes compañías del grupo (con las que, por lo tanto, se encuentra vinculada en los términos establecidos en el artículo 42.3 de la NFIS, donde se indica que: "3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: (...) d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo").

 

Con lo que, en principio, los inmuebles por los que se pregunta no cumplen los requisitos exigidos en los artículos 61 y 67 de la NFIS para que las inversiones realizadas en ellos puedan dar derecho a la deducción por inversión en activos no corrientes nuevos, en la medida en que no reúnen las condiciones establecidas en el apartado 5 de este último precepto (del artículo 67 de la NFIS) para que puedan considerarse afectos a una explotación económica de arrendamiento (ya que la entidad propietaria de los mismos no cuenta con ningún empleado dedicado a la ordenación de los arrendamientos, y, además, los arrendatarios están vinculados con ella).

 

No obstante lo anterior, en el caso planteado, tanto la entidad arrendadora como las arrendatarias forman parte de un mismo grupo fiscal, que tributa en régimen de consolidación, por lo que debe atenderse a lo previsto en el artículo 96 de la NFIS, relativo a las deducciones de la cuota íntegra de los grupos fiscales, según el que: "1. La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones previstas en esta Norma Foral. Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones se referirán al grupo fiscal. (...)".

 

De modo que, en el régimen de consolidación fiscal, los requisitos exigidos para la práctica de las deducciones reguladas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades deben ser analizados por referencia al propio grupo en su conjunto, lo cual es coherente con la consideración del mismo como contribuyente del Impuesto (artículos 11 y 83 de la NFIS).

 

Por ello, si la sociedad objeto de consulta arrienda los inmuebles de los que es propietaria a otras compañías de su mismo grupo de consolidación fiscal, de cara a establecer si los mismos se encuentran afectos a una explotación económica, en el sentido de lo exigido en los artículos 61 y 67 de la NFIS, debe atenderse al destino que les den a dichos inmuebles las sociedades arrendatarias (al grupo fiscal en su conjunto). De manera que, si éstas los afectan al desarrollo de una explotación económica, cabrá entender cumplido el requisito que aquí se analiza (de afectación de los activos materiales no corrientes a la realización de actividades económicas).

 

A este respecto, el comercio al por mayor y la reparación de vehículos automóviles, y sus accesorios, constituyen actividades económicas. Por lo que las inversiones en los inmuebles que se arriendan a otras compañías del mismo grupo fiscal para que los dediquen a la realización de dichas actividades, pueden ser consideradas como inversiones en activos no corrientes afectos al desarrollo de explotaciones económicas, en el sentido de lo indicado en los artículos 61 y 67 de la NFIS, al menos, mientras la entidad arrendadora y la arrendataria formen parte del mismo grupo fiscal.

 

En la medida en que se pregunta por la realización de determinadas inversiones inmobiliarias, resulta procedente recordar que los terrenos no pueden acogerse a la deducción objeto de consulta en ningún caso, tal y como expresamente señala el artículo 61 de la NFIS. En este sentido, la Norma de Registro y Valoración 3ª del PGC recoge las siguientes normas particulares sobre el inmovilizado material, aplicables también a los activos inmobiliarios: "En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican: a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar. Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes. (...) b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones. c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. (...) e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma. (...)".

 

De modo que el valor de los terrenos queda excluido, en todo caso, de la base de la deducción por activos no corrientes nuevos.