Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014369 de 27 de Diciembre de 2018

Resumen

ITPAJD.ISD. IRPF. Extinción de condominio sobre finca indivisible. Condonación de parte del valor del inmueble por parte de los transmitentes al adjudicatario.

Cuestión

El consultante y sus dos hermanos son titulares, por partes iguales, de un inmueble valorado en 178.000 euros, según consta en el borrador de la escritura de extinción de condominio y adjudicación que se aporta junto con la consulta. Dicho inmueble fue adquirido por los tres hermanos en 2016, mediante adjudicación herenditaria, y no constituye la vivienda habitual de ninguno de ellos. En la actualidad, desean proceder a la extinción del condominio que recae sobre la finca (de naturaleza indivisible), adjudicándosela íntegramente al compareciente, quien indemnizará a cada uno de sus dos hermanos con 39.333,33 euros, de modo que éstos le condonarán los 20.000 euros del resto de su participación en el inmueble (de 59.333,33 euros).

Desea conocer la tributación derivada de la disolución del condominio que recae sobre el inmueble, adjudicándoselo él íntegramente, y compensando a cada uno de sus dos hermanos con 39.333,33 euros.

Descripción

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

En lo que hace referencia a la tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), cuyo artículo 9 establece que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: (...) b) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil o en disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, y en especial de la transmisión por título gratuito de un caserío con sus pertenecidos regulada en el Derecho Civil Foral del País Vasco. (...)".

 

Consecuentemente, están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, equiparándose a dichas transmisiones los excesos de adjudicación declarados (y, lógicamente, compensados por quien se adjudica de más), salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 o 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral.

 

En concreto, el artículo 1.062 del Código Civil (relativo a la partición hereditaria, pero igualmente aplicable a los supuestos de división de la cosa común), señala que: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indivisión, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. (...)".

 

De donde se deduce, para un caso como el planteado, que, en el supuesto de que se produzcan excesos de adjudicación declarados, éstos quedarán sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que traigan causa de lo previsto, entre otros, en el artículo 1.062 (primero) del Código Civil. Es decir, salvo que el bien o derecho de que se trate sea indivisible, o desmerezca mucho por su división, y sea adjudicado a uno de sus cotitulares, quien compense al otro (u otros) por el exceso recibido. A estos efectos, si bien es cierto que el citado precepto del Código Civil se refiere a comunidades hereditarias, reiterada jurisprudencia y doctrina han hecho valer este argumento igualmente para las comunidades voluntarias.

 

En cuanto al gravamen de la disolución propuesta en la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 31 de la NFITPAJD preceptúa que: "1. Son operaciones societarias sujetas: 1) La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (...)".

 

A lo que el apartado cuarto del artículo 34 de la misma NFITPAJD añade que: "1. A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: (...) 4) La comunidad de bienes, constituida por «actos inter vivos», que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

En el supuesto planteado, la comunidad de bienes conformada por los tres hermanos no ha desarrollado ninguna actividad económica, por lo que su disolución no quedará sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

De otro lado, la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra regulada en el Capítulo II del Título III de la NFITPAJD. Así, el artículo 40 de la citada NFITPAJD prevé que: "Estarán sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establecen los artículos 43 y 44 de la presente Norma Foral".

 

Mientras que el artículo 41 de esta misma NFITPAJD señala que: "1. En las primeras copias de escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (...) A efectos de lo dispuesto en este apartado, se considerará primera copia de escritura pública la que se presente en primer lugar para su liquidación por este Impuesto en la Administración tributaria correspondiente. (...) 3. Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el Impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada".

 

Por su parte, el artículo 42 de la NFITPAJD regula el sujeto pasivo de esta modalidad de Actos Jurídicos Documentados, indicando que: "Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan. (...) En aquellos supuestos en los que un mismo documento contenga varios actos o negocios jurídicos sujetos a tributación en virtud de lo dispuesto en el artículo 44 de esta Norma Foral, se determinará separadamente para cada uno de ellos la persona en la que concurre la condición de sujeto pasivo del Impuesto".

 

Adicionalmente, el artículo 43 de la mencionada NFITPAJD, referido a la cuota fija correspondiente a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, recoge que: "Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante".

 

A lo que el artículo 44 de la misma NFITPAJD, relativo a la cuota gradual de la misma modalidad del Impuesto, añade que: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. 3. En lo que se refiere al requisito regulado en la letra b) del apartado 1 de este artículo, se entenderá cumplido éste siempre que exista la mera posibilidad de acceso a los Registros Públicos referidos, con independencia de que se inscriba o no el acto o negocio jurídico sujeto a gravamen".

 

En lo que a la cuestión planteada interesa, estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por Decreto Foral 63/2011, de 29 de marzo, incluido dentro del Título correspondiente a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto, según el cual: "1. La disolución de comunidades que resulten sujetas en su constitución, se considerará a los efectos del Impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero. 2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados".

 

De manera que las disoluciones de las comunidades de bienes sujetas en su constitución a la modalidad de Operaciones Societarias, por realizar actividades económicas, se consideran como disoluciones de sociedades a los efectos del Impuesto, y, por lo tanto, deben tributar en esta misma modalidad sobre el importe de los bienes, derechos o porciones que se adjudiquen a cada comunero, lo que impide su tributación por la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales).

 

Por el contrario, las disoluciones de comunidades de bienes que no han realizado actividades económicas, y que, en consecuencia, no se encuentran gravadas en la modalidad de Operaciones Societarias, quedan sujetas a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, y tributan tanto por la cuota fija, como por la cuota variable, cuando se formalizan en escritura pública y resultan inscribibles, entre otros, en el Registro de la Propiedad.

 

A estos efectos, el apartado 2 del artículo 15 del RITPAJD especifica que la disolución de las comunidades de bienes que no han realizado actividades empresariales, y en las que las adjudicaciones guardan la debida proporción, solo tributan, en su caso, por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

 

De conformidad con todo lo anterior, la operación descrita en la consulta dará lugar a dos convenciones diferentes que, en su caso, podrán quedar sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: a) la disolución del condominio; y b) el exceso de adjudicación a favor del compareciente.

 

a) Disolución del condominio. De los datos aportados, se desprende claramente que la comunidad de bienes en cuestión no realizaba actividades empresariales, por lo que su disolución no estará sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

No obstante, sí deberá tributar por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados la formalización en escritura pública de la disolución proyectada, al cumplir los requisitos establecidos para ello en el artículo 44 de la NFITPAJD. Es decir, al tratarse de la primera copia de una escritura pública, y contener un acto valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad, y que no se encuentra sujeto ni a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni al concepto de Operaciones Societarias (ambos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

La base imponible de la cuota variable de esta modalidad del Impuesto vendrá dada por el valor declarado del inmueble en cuestión, el cual podrá ser comprobado administrativamente.

 

b) Exceso de adjudicación. Tal y como se ha indicado más arriba, están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, equiparándose a dichas transmisiones los excesos de adjudicación declarados (y, lógicamente, compensados por quien se adjudica de más), salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral.

 

Por lo tanto, a la vista de lo anterior, puede afirmarse que, en la medida en que la operación por la que se pregunta se refiera a la extinción de una situación previa de cotitularidad, y así se haga constar expresamente en la escritura mediante la que se formalice la misma, el exceso de adjudicación objeto de consulta no quedará sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que el inmueble sea indivisible o desmerezca mucho por su división (como parece que ocurrirá en el supuesto planteado). Todo ello, con independencia de que quien se adjudique de más (el compareciente) compense a quien se atribuye de menos (a cada uno de sus hermanos), mediante el pago de un importe de solo 39.333,33 euros, quedando condonado el resto del valor de la finca adjudicada, y sin perjuicio del gravamen de esta condonación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

A estos últimos efectos, debe tenerse en cuenta que, cuando los excesos de adjudicación son compensados por quien se atribuye de más, la operación debe ser analizada desde el punto de vista del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Mientras que los casos en los que quien se adjudica de menos renuncia al cobro de la compensación que le corresponde a título lucrativo dan lugar a la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

En casos como el que es objeto de consulta, de excesos de adjudicación declarados que surgen de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral, en la medida en que no puede extinguirse la comunidad sin dar lugar a dichos excesos (es decir, en la medida en que la generación de los mismos es indispensable para poder extinguir el condominio), esta Dirección General entiende que los repetidos excesos (no sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto), no deben tributar por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (sin perjuicio de que sí deba hacerlo la propia extinción del condominio, según lo indicado en punto a) anterior), en sentido similar a lo establecido por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 12 de noviembre de 1998, relativa a un supuesto de división horizontal de un inmueble y atribución de los distintos pisos a los diferentes miembros de la comunidad de propietarios, en la que declaró que: "TERCERO.- Es cierto, como recoge el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto de revisión jurisdiccional, que la división horizontal no entraña desaparición de la situación de comunidad precedente e incluso -añadimos nosotros- se produce habitualmente por las Empresas promotoras y constructoras sin que exista ningún condominio, como preparación, mediante el documento público y la inscripción registral, de la posterior enajenación de las viviendas y locales del edificio y en tales casos, es decir cuando se trata de una escritura autónoma, está sujeta al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, pero cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, por la adjudicación de los diferentes pisos y locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios titular proindiviso del edificio, no es más que un antecedente inexcusable de la división material de la cosa común, integrándose en la figura que la Ley invocada asimila a la disolución de sociedad. En efecto, si resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando ésta se produce en el mismo acto de la disolución de la sociedad a que legalmente se equipara la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos. Así lo ha entendido en ocasiones anteriores el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, como ha puesto de manifiesto la apelante y se recoge en la invocada Sentencia de 4 de abril de 1977, aspecto, en coherencia con lo pedido aquí, ya que tampoco ha planteado el apelante la posible no sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. (...)".

 

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

En el supuesto planteado, los hermanos del compareciente renunciarán, a título lucrativo, a exigirle parte de la contraprestación que les corresponde como consecuencia del exceso de adjudicación por el que se pregunta.

 

De modo que el consultante adquirirá parte de la cuota de propiedad que tienen sus hermanos sobre el inmueble a título lucrativo (sin abonar ninguna contraprestación a cambio), y no a título oneroso.

 

Por ello, procede atender a lo estipulado en la Norma Foral 4/2015, de 5 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), en la que no se prevé ninguna excepción para los casos de excesos de adjudicación no compensados correspondientes a bienes indivisibles o que desmerezcan mucho por su división.

 

Así, en lo que aquí interesa, el artículo 4 de la NFISD determina que: "1. Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos». (...)".

 

A lo que el artículo 6 de la misma NFISD añade que: "Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e «inter vivos» a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes: a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad. b) La renuncia de derechos a favor de persona determinada. (...)".

 

Con lo que, en definitiva, la disolución de la comunidad de bienes por la que se pregunta dará lugar a la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la medida en que, como consecuencia de la misma, se producirá un exceso de adjudicación en favor del consultante que no será íntegramente compensado por éste.

 

A todos estos efectos, el artículo 13 de la NFISD regula que: "1. Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes: (...) b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos», el donatario o el favorecido por ellas, considerándose como tal al beneficiario del seguro de vida para caso de supervivencia del asegurado, o al beneficiario del seguro individual, en el caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante. (...)".

 

En consecuencia, será el consultante quien ostente la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte de la cuota de propiedad sobre el inmueble que adquiera a título lucrativo.

 

La base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra regulada en el artículo 19 de la NFISD, de conformidad con el cual: "1. Constituye la base imponible del Impuesto: (...) b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fuesen deducibles. (...)".

 

Sobre este particular, el artículo 20 de la misma NFISD recoge una serie de reglas especiales de valoración, y señala que: "1. Los bienes y derechos transmitidos se valorarán, como regla general, por su valor real, de conformidad con lo establecido en el artículo anterior, sin perjuicio de las normas especiales establecidas en los apartados siguientes de este artículo y en los artículos 21 y 22 de esta Norma Foral. 2. No obstante lo establecido en el apartado anterior y sin perjuicio de la comprobación administrativa a la que se refieren los artículos 37 y siguientes de esta Norma Foral, los bienes y derechos que se relacionan a continuación podrán valorarse por los valores que se indican: a) Los bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana mediante la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible. (...)".

 

En coherencia con lo anterior, el artículo 37 de la referida NFISD, correspondiente a la comprobación de valores, recoge que: "1. La Administración tributaria podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos. 2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. Además, también podrán usarse para la comprobación de valores, los siguientes medios: a) Las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible cuando se trate de bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana, siempre que dichas normas les resulten de aplicación. (...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos el resultante de la aplicación de las reglas especiales de valoración contenidas en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 20 de esta Norma Foral no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. 4. El valor comprobado por la Administración prevalecerá, en su caso, frente al declarado por los interesados aun cuando este último sea superior".

 

En el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los bienes se valoran por su valor real. Además, cuando el contribuyente consigna como valor real de los bienes inmuebles uno igual al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación de su valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, no procede la comprobación del mismo por ningún otro medio diferente. De manera que se da por bueno el citado valor (en la medida en que se apliquen correctamente las referidas normas técnicas).

 

De forma que, en resumen, el consultante deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte del inmueble que adquiera a título gratuito de sus hermanos, atendiendo al valor real de la misma.

 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

En lo que afecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cabe señalar que el artículo 8 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a las rentas no sujetas al mismo, indica que: "No estarán sujetas las siguientes rentas: a) Las que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)".

 

A este respecto, es preciso distinguir entre las dos partes que intervienen en las transmisiones lucrativas "inter vivos", ya que este precepto afecta únicamente a los donatarios, es decir, a los adquirentes de los bienes y derechos de que se trate (en este caso, al consultante por la parte del bien que adquiere por donación), al ser ellos quienes ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

Sin embargo, este artículo 8 de la NFIRPF no afecta a la renta que puedan obtener en la operación los transmitentes (los donantes), los cuales deben tributar, en su caso, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Una vez aclarado lo anterior, y centrada la cuestión en el gravamen que recae sobre los transmitentes, procede atender a lo dispuesto en el 40 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

A lo que, no obstante, el artículo 41 de esta misma NFIRPF añade que: "1. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, siempre y cuando no se produzcan excesos de adjudicación: a) En los supuestos de división de la cosa común. (...) c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".

 

Sobre este particular, el apartado 8.1 de la Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "8.1 Artículo 41 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre: Supuestos en los que se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio. La disolución de las comunidades de bienes, de las sociedades conyugales, o de las pactadas por los miembros de las parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros, cónyuges o miembros de las parejas de hecho, de los bienes y derechos pertenecientes a dichas comunidades o sociedades, no genera ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pueda dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando las adjudicaciones se realicen en proporción a lo que le corresponda a cada uno en la comunidad o en la sociedad (es decir, en proporción a las cuotas previas de participación de los comuneros en las comunidades, o de los cónyuges y miembros de las parejas de hecho en las sociedades conyugales). En estos casos, tampoco cabe actualizar el valor de los bienes y derechos recibidos, ni su fecha de adquisición. No obstante, en el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la liquidación de la comunidad o sociedad, como consecuencia del hecho de que uno o varios de los comuneros, o uno de los cónyuges o miembros de la pareja de hecho, se atribuya bienes y derechos por un valor superior al que corresponda a su cuota previa de participación en la comunidad o en la sociedad, compensando, o no, al otro u otros, sí existirá una alteración en la composición del patrimonio de los comuneros o del cónyuge o miembro de la pareja de hecho que se atribuya de menos, por su déficit de adjudicación (es decir, por el importe de lo que transmita, a título oneroso o lucrativo, a quien se adjudica de más), con la consiguiente actualización del valor y de la fecha de adquisición de los bienes a los que se asigne el exceso de adjudicación en sede de quien se asigna más de lo que le correspondía (y se ve obligado a abonar una compensación, o resulta beneficiado por una transmisión a título lucrativo). En estos casos, la citada variación patrimonial se imputa al período en el que se adjudican los bienes comunes, y nace, en su caso, el derecho a recibir, y la obligación de pagar, la compensación correspondiente al exceso otorgado, salvo que resulte aplicable el criterio de imputación temporal previsto para las operaciones a plazos o con precio aplazado. A todos estos efectos, resulta irrelevante que la compensación se satisfaga en metálico o en especie, o que no se pacte compensación alguna (en cuyo caso, nos encontraríamos ante una transmisión a título lucrativo "inter vivos"). Este planteamiento resulta coherente con el fondo económico de estas operaciones, y no da lugar a ninguna situación de doble imposición, ya que quien obtiene un exceso de adjudicación en la liquidación de una comunidad de bienes o de una sociedad conyugal, no está sino realizando una inversión a los efectos de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (o beneficiándose de una adquisición a título lucrativo de algo que antes no tenía). Por ello, en estos casos, los bienes y derechos adjudicados a los comuneros, cónyuges o miembros de la pareja de hecho que obtienen el exceso de adjudicación se entienden adquiridos en dos momentos diferentes. En un primer momento, en la fecha en la que tuvo lugar la adquisición para la comunidad o sociedad, por la parte de los bienes y derechos recibida en la liquidación como compensación por su cuota previa de participación en ella. Y en un segundo momento, en el momento en el que se lleve a cabo la liquidación de dicha comunidad o sociedad, por la parte de los mismos correspondiente a lo que se les asigna de más (bien mediante el pago compensatorio del exceso de adjudicación recibido, o bien a título lucrativo). Entre las consecuencias que de todo ello derivan, se encuentra la posibilidad que tienen quienes se adjudican de más a cambio de una compensación, de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, sobre el importe de lo que abonen a los otros comuneros o al otro cónyuge o miembro de la pareja de hecho para adquirir el porcentaje de titularidad de la vivienda que no se corresponda con su cuota previa de participación en la comunidad o sociedad. Todo ello, lógicamente, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Correlativamente, para los comuneros o para el cónyuge o miembro de la pareja de hecho que reciben de menos, se genera una variación patrimonial por diferencia entre el valor de transmisión de la cuota de participación en los bienes o derechos comunes a la que renuncian (que, generalmente, coincidirá con su valor de mercado) y el valor de adquisición para la comunidad o la sociedad de dicha cuota de participación. Lo contrario generaría un trasvase injustificado de tributación de unos comuneros a otros, o de uno de los cónyuges o miembros de la pareja de hecho al otro. Ya que, si en estos casos no se admitiese la existencia de una variación patrimonial, y por lo tanto no se permitiese la actualización de los valores y de las fechas de adquisición de los bienes y derechos de que se trate en sede de quien se adjudica de más, el comunero, cónyuge o miembro de la pareja de hecho que recibe de menos a cambio de una compensación, no tributaría por las plusvalías tácitas que tuvieran los citados bienes y derechos a la fecha de la liquidación de la comunidad o de la sociedad, mientras que el comunero, cónyuge o miembro de la pareja de hecho que se adjudica de más tendría que otorgar a los mismos un valor de adquisición inferior a lo pagado por él. Además, debe indicarse que la Norma Foral 5/2016 de 20 de julio, por la que se aprueban determinadas modificaciones en materia tributaria, cambió el artículo 41 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, para aclarar, precisamente, que, en todos estos casos, no existirá alteración en la composición del patrimonio de los contribuyentes, "siempre y cuando no se produzcan excesos de adjudicación".

 

De modo que las disoluciones de las comunidades de bienes y las posteriores adjudicaciones a cada uno de los comuneros de los bienes y derechos pertenecientes a las mismas, no generan ninguna alteración en la composición de los patrimonios de éstos que pueda dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para ellos, siempre y cuando las adjudicaciones se realicen en proporción a lo que le corresponda a cada uno en la comunidad (es decir, en proporción a las cuotas previas de participación de los comuneros en la comunidad, sin dar lugar a ningún exceso de adjudicación). En cuyo caso, tampoco cabe actualizar el valor de los bienes y derechos recibidos, ni su fecha de adquisición (con lo que éstos conservan su fecha y su valor originarios, a efectos de futuras transmisiones).

 

No obstante, en el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la liquidación de la comunidad, como consecuencia del hecho de que uno de los comuneros se atribuya bienes o derechos por un valor superior al que corresponda a su cuota previa de participación en la comunidad, compensando, o no, a los otros, sí existirá una alteración en la composición del patrimonio de los comuneros que se atribuyan de menos, por su déficit de adjudicación (es decir, por el importe de lo que transmitan, a título oneroso o lucrativo, a quien se adjudica de más), con la consiguiente actualización del valor y de la fecha de adquisición de los bienes a los que se asigne este exceso de adjudicación en sede de quien se asigna más de lo que le correspondía (y se ve obligado a abonar una compensación, y/o resulta beneficiado por una transmisión a título lucrativo).

 

En estos casos, la citada variación patrimonial se imputa al período en el que se adjudican los bienes comunes, y nace, en su caso, el derecho a recibir, y la obligación de pagar, la compensación correspondiente al exceso otorgado, salvo que resulte aplicable el criterio de imputación temporal previsto para las operaciones a plazos o con precio aplazado. A todos estos efectos, resulta irrelevante que la compensación se satisfaga en metálico o en especie, o que no se pacte compensación alguna (en cuyo caso, nos encontraremos ante una transmisión a título lucrativo "inter vivos").

 

Así ocurrirá en el supuesto objeto de consulta, en el que se producirá un exceso de adjudicación a favor del consultante, quien se atribuirá la propiedad íntegra del inmueble en cuestión, compensado a cada uno de sus hermanos mediante un pago en metálico de 39.333,33 euros, y renunciando éstos al cobro de los 20.000 euros restantes.

 

Consecuentemente, teniendo en cuenta que la extinción del condominio dará lugar a un exceso de adjudicación para el consultante, quien se asignará la plena propiedad del 100 por 100 del inmueble, éste deberá entenderse adquirido por él en dos momentos diferentes. En un primer momento, cuando fue adquirido por los tres comuneros mediante herencia, en lo que se refiere a la parte de dicho bien recibida únicamente en compensación de su cuota de participación en la comunidad (de un tercio), y en un segundo momento, a la disolución de esta última (de la repetida comunidad), por la parte del inmueble adquirida mediante el pago compensatorio del exceso de adjudicación recibido y de la entrega a título gratuito efectuada por sus hermanos (por los dos tercios restantes).

 

Correlativamente, la transmisión por los hermanos del compareciente de la parte del inmueble que les pertenece dará lugar a una alteración en la composición del patrimonio de los mismos, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 40 de la NFIRPF, anteriormente transcrito. El importe de esta variación patrimonial (ganancia o pérdida) vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de su cuota de propiedad sobre el inmueble objeto de consulta. Estos valores de transmisión y de adquisición deberán ser calculados conforme a lo previsto en los artículos 44, 45 y 46 de la NFIRPF.

 

A este respecto, el artículo 44 de la NFIRPF dispone que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)".

 

Mientras que el artículo 45 de la NFIRPF, relativo a las transmisiones a título oneroso, preceptúa que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

 

Por su parte el artículo 46 de la NFIRPF, referido a las transmisiones a título lucrativo, dispone que: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)".

 

De modo que las transmisiones de bienes o derechos, tanto a título oneroso como a título lucrativo, dan lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales para los transmitentes, cuyo importe viene dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión y el valor de adquisición actualizado de los referidos bienes o derechos.

 

En los casos de enajenaciones a título oneroso, el valor de transmisión a computar es el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalece éste. Mientras que, en los supuestos de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, debe atenderse a los valores que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

Con lo que, en definitiva, la transmisión por parte de los hermanos del compareciente en su favor (en favor de este último) del porcentaje del inmueble que les corresponde (de un tercio a cada uno de ellos), tanto a título oneroso como a título lucrativo, dará lugar a una variación patrimonial para los primeros (para los hermanos del consultante), cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión del citado porcentaje, y su valor de adquisición (debidamente actualizado), determinados ambos conforme a lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la NFIRPF.

 

Por lo que los hermanos del compareciente tendrán una variación patrimonial sujeta al Impuesto, cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre la compensación recibida y el valor real de la parte del inmueble entregada sin contraprestación (condonada), y el valor de adquisición de su cuota de propiedad sobre el citado inmueble, actualizado conforme a lo previsto en el artículo 45 de la NFIRPF.

 

Por último, en lo que a un supuesto como el planteado se refiere, también procede tener en cuenta lo estipulado en el artículo 43 c) y d) de la NFIRPF (por si resultara de aplicación al caso), de conformidad con el cual: "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. d) Las debidas a transmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de una adquisición, previa, a título lucrativo, que hubiera estado exenta o que no hubiera sido objeto de tributación efectiva. No obstante lo dispuesto en esta letra no será de aplicación, cuando el contribuyente pruebe la disminución del valor del bien inmueble por circunstancias excepcionales o cuando la pérdida proceda exclusivamente, de los gastos inherentes a la enajenación o a la adquisición. (...)". De modo que, en estos casos, los transmitentes no pueden computar las pérdidas patrimoniales que soporten (sin perjuicio de que, si obtienen ganancias, y no pérdidas, sí tengan que tributar por ellas). 

 

La contestación a la presente consulta se ha elaborado sin entrar a analizar el tratamiento de la operación por la que se pregunta en el ámbito del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, al tratarse de un tributo local con respecto al cual esta Dirección General de Hacienda carece de competencia para pronunciarse mediante consulta vinculante.