Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11292 de 28 de Julio de 2005

Art. 46.1 de la Norma Foral 1071998, de 21 de diciembre.
Arts. 45 y 56 del Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio.
Art. 25 del Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio.
Art. 69 del Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio.

Titular de la nuda propiedad de una vivienda que adquiere el usufructo. Transmisión posterior del inmueble antes de tres años. Exención por reinversión. Valor a tener en cuenta al liquidar la consolidación del pleno dominio.

Como consecuencia del fallecimiento de su madre, y de conformidad con lo establecido en la escritura de partición de herencia formalizada en junio de 1990, la consultante adquirió la nuda propiedad de la vivienda en la que ha venido residiendo desde 1987. En virtud de dicha escritura, se adjudicó a su padre el derecho de usufructo sobre el inmueble. El pasado 3 de mayo de 2005 falleció el padre de la consultante, por lo que ésta adquirió la plena propiedad sobre el inmueble por consolidación del dominio. En la actualidad, pretende vender la vivienda para adquirir otra que tendrá el carácter de habitual. Desea conocer: 1/ Si puede acogerse a la exención por reinversión de la ganancia obtenida como consecuencia de la transmisión. 2/ El valor que deberá tener en cuenta de cara a declarar la consolidación del dominio en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1/ En relación con la primera cuestión planteada en su escrito de consulta, de aplicación la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 46.1 establece que: 'Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen'. Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio (RIRPF), donde se prevé que: '1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total a reinvertir, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 77 de la Norma Foral del Impuesto. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 30 de la Norma Foral del Impuesto y en el artículo 56 de este Reglamento'. Por su parte, el mencionado artículo 56 del RIRPF, señala que: '1. Con carácter general se considera vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o miembro de pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, Reguladora de las Parejas de Hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genera el derecho a practicar deducción de la cuota íntegra de este Impuesto, celebración de matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas'.

El beneficio fiscal de la exención por reinversión está directamente ligado a la titularidad del pleno dominio sobre todo o parte del inmueble en cuestión, de igual forma que lo está el concepto de vivienda habitual, a estos efectos y a los de la práctica de la deducción por inversión. Por otra parte, con carácter general, la residencia continuada en una vivienda durante un plazo inferior a 3 años impide que ésta sea considerada como habitual, salvo que se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la misma al grado de discapacidad del contribuyente o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o miembro de pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, Reguladora de las Parejas de Hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genera el derecho a practicar deducción de la cuota íntegra de este Impuesto, celebración de matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas ajenas a la mera conveniencia o voluntad del contribuyente.

Como consecuencia de todo lo anterior, en el supuesto de hecho planteado, en el que la consultante ha adquirido la plena propiedad del inmueble en 2005, como consecuencia de la consolidación del dominio al fallecimiento de su padre, la ganancia patrimonial que se derive de la transmisión de la vivienda con anterioridad al transcurso de los tres años de residencia habitual y efectiva desde la fecha de la mencionada consolidación que exige la normativa del IRPF, únicamente podría beneficiarse de la exención por reinversión si se diera alguna de las circunstancias arriba mencionadas, u otras análogas, que necesariamente exigieran el cambio de vivienda.

2/ En relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 25 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio), prevé que: 'Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas y fideicomisos: a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes en razón del 2 por 100 cada período de un año, sin exceder del 70 por 100. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumente la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. (...) c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución. (...)'. Este precepto se encuentra desarrollado en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado mediante Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio, en cuyo artículo 69 se recoge que: '2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las reglas establecidas en el Capítulo V del Título I del presente Reglamento. Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar, por este concepto, la liquidación correspondiente sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se hubiese satisfecho el Impuesto al adquirirse la nuda propiedad. Dicho porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieran los bienes en el momento de la consolidación del dominio, y de conformidad con las reglas de la normativa del Impuesto vigentes en el momento de la extinción'.

Consecuentemente, y sin perjuicio de las exenciones del Impuesto que resulten aplicables, en los supuestos de consolidación del dominio por extinción del usufructo, el primer nudo propietario viene obligado a pagar, por este concepto, la liquidación correspondiente sobre el porcentaje de valor de los bienes que no se hubiese satisfecho al adquirirse el derecho de nuda propiedad. Este porcentaje se aplica sobre el valor real de los citados bienes en el momento de la consolidación del dominio, de conformidad con las reglas de la normativa vigentes en ese mismo momento, y no sobre el valor que tuvieran al adquirirse la nuda propiedad.