Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11536 de 18 de Octubre de 2006

Resumen

Disolución de la sociedad de gananciales y posterior transmisión de la vivienda adjudicada.

Cuestión

El consultante adquirió junto con su esposa una vivienda el 31 de mayo de 1985 para la sociedad de gananciales. Con posterioridad, ambos se divorciaron, correspondiéndole al consultante el piso mencionado a la disolución de la sociedad de gananciales (en 2001). Actualmente, se está planteando transmitir el referido piso.

Desea conocer la tributación derivada de la posible transmisión del inmueble.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, de aplicación la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 41 se dispone que: ' 1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos. 2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) En los supuestos de pisión de la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales, en la disolución de la comunicación foral de bienes o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, así como en la extinción del régimen económico patrimonial de las parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, cuando hayan pactado como régimen económico patrimonial cualquiera de los anteriores. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos'.

Por tanto, la disolución de la sociedad de gananciales y posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de los bienes y derechos de la misma, no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pueda dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre que la referida adjudicación se corresponda con la cuota de participación que cada uno de ellos tuviera en la sociedad, es decir, con el 50 por 100. En este caso, tampoco cabe actualizar el valor de los bienes y derechos recibidos. No obstante, en el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad, como consecuencia del hecho de que alguno de los cónyuges se atribuya bienes y derechos por un valor superior al que corresponda a su cuota de participación en la sociedad compensando al otro en metálico, sí existe una alteración en la composición del patrimonio del cónyuge que recibe dicha compensación, por el importe de la misma, con la consecuente actualización del valor y fecha de adquisición de los bienes a los que se impute este exceso por parte del obligado a abonar la referida compensación (obviamente, sólo hasta alcanzar la cuantía de la misma). En este caso, la citada ganancia y actualización del valor de adquisición de todo o parte de los bienes se imputan al período en que se adjudiquen éstos y nazca el derecho a recibir, y la obligación de pagar, la compensación.

Por todo ello, en definitiva, en el supuesto de que haya existido un exceso de adjudicación para el consultante en la disolución del régimen de gananciales, deberá entenderse que el inmueble  se ha adquirido por él en dos momentos diferentes. En un primer momento, en 1985, por la parte de dicho inmueble recibida únicamente en compensación de su cuota de participación en la sociedad de gananciales, y en un segundo momento, en 2001, por la parte del inmueble adquirida mediante el pago compensatorio de su exceso de adjudicación, para cuya determinación, con carácter general y a falta de otros datos, se distribuirá el pago en metálico abonado por este motivo entre los distintos bienes y derechos recibidos en la liquidación, en proporción a su valor de mercado al momento de la liquidación, con lo que se obtendrá la parte de dicho pago imputable al inmueble objeto de consulta y el valor de adquisición de la cuota del inmueble adquirida en 2001. Posteriormente, se pidirá esta parte de la compensación imputable al inmueble entre el valor de mercado de éste (determinado, igualmente, al momento de la liquidación), con objeto de obtener el porcentaje del mismo que se entiende adquirido en 2001.

En cuanto a la variación patrimonial producida por la transmisión de la cuota del inmueble a la que no resulte imputable el exceso de adjudicación, la misma se produce, tal y como se ha indicado, no en la disolución de la sociedad de gananciales, sino en el momento en que el bien adjudicado salga del patrimonio del adjudicatario. Así, el valor y la fecha de adquisición de esta cuota de titularidad sobre el inmueble, serán los determinados inicialmente al momento de su adquisición por la sociedad de gananciales, en 1985, y no los correspondientes a 2001, al no haber actualización de valores y fechas de adquisición en esta parte, sino subrogación por el adjudicatario en las fechas y valores de la sociedad de gananciales. Por ello, es en el momento de la transmisión del inmueble, cuando se genera la variación patrimonial para el consultante imputable a esta cuota de propiedad sobre el inmueble, cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión y adquisición del mismo, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 42 y 43 de la NFIRPF. En concreto, el artículo 42 de la NFIRPF señala que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo'. Por su parte, el artículo 43 de la misma NFIRPF determina que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente atendiendo, principalmente, a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.

En relación con la variación patrimonial correspondiente a esta parte del inmueble que no haya sido adquirida como consecuencia del exceso de adjudicación, y cuya fecha de adquisición es, por lo tanto, la de 1985, debe tenerse en cuenta lo previsto en la disposición transitoria undécima de la NFIRPF, de conformidad con la cual: 'Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del número 2 de la disposición transitoria séptima de la Norma Foral 7/1991, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'. La mencionada disposición transitoria séptima de la Norma Foral 7/1991, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, indicaba que: '(...) 2. Elementos patrimoniales transmitidos a partir del 1 de enero de 1997. (...) 2.ª) En el caso de incrementos de patrimonio irregulares, su importe se reducirá de la siguiente manera: a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. En el caso de derechos de suscripción, se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de inversión inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos. c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, el incremento se reducirá en un 25 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos. d) Los restantes incrementos se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos. e) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que, a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en las letras b), c) y d) anteriores, tuviesen un período de permanencia tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente. (...) 4.ª) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en las reglas 2.ª) y 3.ª) anteriores'.

Por lo que a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la referida parte del inmueble no adquirida como consecuencia del exceso de adjudicación, le resultará de aplicación la no sujeción recogida en la Disposición Transitoria Séptima de la Norma Foral 7/1991, siempre que el inmueble no haya sido objeto mejoras, en la medida en que han transcurrido más de diez años entre la fecha de adquisición de la vivienda, el 31 de mayo de 1985, y el 31 de diciembre de 1996.

Por otra parte, en lo que se refiere a la parte de la ganancia patrimonial que se pudiera derivar de la cuota del inmueble adquirida como consecuencia de un eventual exceso de adjudicación (y, por lo tanto, adquirida en 2001), se debe examinar si el citado inmueble tiene la consideración de vivienda habitual para el consultante, para lo cual ha de atenderse a lo previsto en el artículo 30.2.b) de la NFIRPF, donde se señala que se entenderá: 'b) Por vivienda habitual, aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genera el derecho a practicar deducción de la cuota íntegra de este Impuesto, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, u otras circunstancias análogas'.

En este mismo sentido se expresa el artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio (RIRPF), donde se prevé que: '1. Con carácter general se considera vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o miembro de pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, Reguladora de las Parejas de Hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genera el derecho a practicar deducción de la cuota íntegra de este Impuesto, celebración de matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas'.

A los efectos que nos ocupan, el artículo 46 de la ya citada NFIRPF determina que: '1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. 2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida'. Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 45 del RIRPF, en virtud del cual: '1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. (... ) Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 30 de la Norma Foral del Impuesto y en el artículo 56 de este Reglamento. (...)'.

De los preceptos transcritos se desprende que para que una vivienda adquiera la condición de habitual a efectos del Impuesto, debe ser habitada de forma efectiva y permanente en un plazo de doce meses desde la fecha de su adquisición, teniéndose que prolongar la residencia en la misma durante un período continuado de, al menos, tres años. No obstante, la normativa reguladora del IRPF prevé determinadas excepciones a las dos condiciones indicadas, siempre y cuando las circunstancias alegadas, además de encontrarse entre las reconocidas o ser análogas a éstas, exijan necesariamente el traslado de residencia o impidan su ocupación. En el caso planteado, si la vivienda que se quiere transmitir no tiene la consideración habitual para el consultante en el momento de su transmisión, de acuerdo con lo previsto en los artículos anteriormente transcritos, la ganancia de patrimonio obtenida por su transmisión, no podrá acogerse a la exención por reinversión descrita más arriba. En este caso, el compareciente debería tributar por la parte de la renta obtenida como consecuencia de la venta del inmueble que resulte imputable a la cuota eventualmente adquirida como consecuencia de un exceso de adjudicación en 2001, integrándola en su base imponible especial (gravada al 15%).