Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11776 de 20 de Noviembre de 2007

Resumen

Eliminación, sustitución o traslado de subestaciones eléctricas mediante Convenio de Colaboración con Ayuntamientos.Sujeción al impuesto.

Cuestión

La consultante es una sociedad dedicada a la distribución de energía eléctrica. Recientemente, ha suscrito un convenio de colaboración con un Ayuntamiento (y es su intención suscribir en el futuro otros similares), que tiene por objeto la eliminación, sustitución y el traslado de subestaciones eléctricas y de otras instalaciones (como redes de distribución) de las que es propietaria. Concretamente, según el convenio ya suscrito, las partes acuerdan: a) eliminar las subestaciones transformadoras y otras instalaciones que la consultante posee en el municipio; y b) construir nuevas subestaciones eléctricas en distinto emplazamiento, así como las redes de distribución que resulten necesarias. El Ayuntamiento subvenciona el coste total de las obras de eliminación y parte de la cuantía correspondiente a la construcción y el montaje de las nuevas instalaciones (ya que también hay participación económica de los promotores, de conformidad con lo previsto en el Real Decreto 1955/2000, de 1 de diciembre).

Desea conocer si se deben incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido las subvenciones percibidas por la eliminación de las actuales instalaciones eléctricas y por la construcción de otras nuevas en diferente emplazamiento.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 regula que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen. (...)'. A estos efectos, el artículo 5 de la misma NFIVA determina que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) b) Las sociedades mercantiles, en todo caso. (...)'. 

Por su parte, el artículo 78 de la NFIVA establece que: 'Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (...) 2. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. (...) Tres. No se incluirán en la base imponible: 1. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. (...)'.

En el caso planteado, en el convenio de colaboración suscrito entre la entidad consultante y el Ayuntamiento, se acuerda, fundamentalmente, el traslado a otro emplazamiento de dos subestaciones eléctricas y de otras instalaciones que la compareciente posee en el municipio, asumiendo el Ayuntamiento el coste de parte de las obras necesarias, que son abonadas a la empresa en concepto de subvención. De modo que la percepción de estas cantidades por la consultante suscita el problema de su calificación en el ámbito del IVA, bien como indemnización, bien como subvención. Debiéndose determinar, en cualquiera de los dos casos, si estamos o no ante la contraprestación de alguna entrega de bienes o prestación de servicios.

Así, con carácter general, sólo cabe hablar de indemnizaciones cuando estamos ante cantidades que tienen como finalidad resarcir económicamente a quien ha sufrido un daño que no tiene obligación de soportar. Por lo que, en el supuesto objeto de consulta, no puede calificarse como indemnización la ayuda que recibe la compareciente, toda vez que la misma deriva de un convenio de colaboración voluntariamente suscrito entre ella y el Ayuntamiento, en el que se asumen obligaciones por ambas partes.

Con respecto al concepto legal de subvenciones, el artículo 2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, determina que: '1. Se entiende por subvención, a los efectos de esta Ley, toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta Ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos: a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios. b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido. c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública. (...)'. En ocasiones, cuando se trata de operaciones efectuadas para entes públicos, se emplea la palabra 'subvención' para designar lo que en realidad es el 'precio' de la operación que realiza la entidad subvencionada. Sin embargo, una subvención debe implicar que el concedente sea distinto del destinatario de la operación financiada, es decir, que la misma se otorgue sin contraprestación, ya que si el concedente es el destinatario de la operación, deberemos entender que se trata de un 'precio'. 
 

De otro lado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sólo puede hablarse de la existencia de prestaciones de servicios sujetas cuando la actividad del empresario o profesional produzca una utilidad o ventaja determinada a favor de una o varias personas, asimismo, determinadas. Esta relación directa entre la ventaja que obtiene una parte y la actividad que desarrolla la otra es la que justifica un gravamen sobre el consumo como el IVA, y no se puede apreciar cuando, por ejemplo, los trabajos se realizan para el propio inmovilizado y el destinatario de la ventaja es la comunidad considerada de forma genérica, pero no una o varias personas determinadas. Sobre este particular, resultan de interés las precisiones establecidas por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en su sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95, donde señaló que: '(...) tal razonamiento no excluye que un pago realizado por la autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo'. En este sentido, el Abogado General en sus conclusiones señaló que: '23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes. 24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como 'todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes'. La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, 'latu sensu', se podrán calificar como un servicio'.

Consecuentemente, en la medida en que los importes por los que se pregunta se abonen sin contraprestación directa de la empresa beneficiaria en favor del Ayuntamiento, los mismos tendrán la consideración de subvención a efectos del Impuesto. Siendo así que, tal y como se indica en el artículo 78.Dos de la NFIVA, únicamente forman parte de la base imponible del IVA las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas. Por ello, siempre que, como se ha mencionado, la destinataria de la utilidad o ventaja derivada del traslado de las instalaciones eléctricas a otro emplazamiento sea la comunidad considerada de forma genérica (y no el propio Ayuntamiento, ni ninguna otra persona, o personas, concretas) no cabrá entender que nos encontremos ante una subvención vinculada al precio de las operaciones sujetas. Toda vez que el propio traslado no supondrá la prestación de ningún servicio a efectos del Impuesto y, al tratarse de una subvención mediante la que se financian trabajos que se realizan para el propio inmovilizado de la empresa, tampoco deberá ser catalogada como directamente vinculada al precio de las operaciones ordinarias de la entidad (de distribución y venta de energía eléctrica).

La contestación a la presente consulta resultaría diferente en el supuesto de que exista uno, o varios, destinatarios concretos de la ventaja o utilidad perseguida con el traslado, aun cuando sea un Ayuntamiento que actúe, en última instancia, en interés general (tal y como ocurriría, por ejemplo, si el traslado obedeciera a la mejora de unos terrenos municipales).