Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11782 de 20 de Noviembre de 2007

Resumen

Transporte y almacenaje de mercancías procedentes de otro estado miembro

Cuestión

La entidad consultante es una empresa con domicilio fiscal en Bizkaia, dedicada fundamentalmente a la consignación de buques. En concreto, presta un servicio integral, consistente en la coordinación de todas las labores necesarias para que las mercancías que se transportan por vía marítima hasta Bilbao puedan ponerse a disposición de los destinatarios finales. Por lo que no sólo coordina las operaciones de descarga y manipulación de mercancías en el puerto, sino que asume la obligación frente a sus clientes de conseguir que las mismas sean entregadas a los destinatarios en sus instalaciones. Particularmente, en lo que a la consulta interesa, la entidad presta servicios de transporte y almacenaje a sociedades comunitarias identificadas a efectos del IVA en sus países de residencia. Estos clientes se dedican a la fabricación de bobinas de papel que son vendidas a sociedades establecidas en España en condiciones 'Delivery Duty Unpaid'. De modo que los vendedores se obligan a que las bobinas sean entregadas a los compradores en su propio domicilio, lo cual, normalmente, exige la utilización de distintos medios de transporte, con distintas capacidades y características (en general, barco más tren o camión). Con objeto de poder llevar a cabo la coordinación entre los diferentes medios de transporte empleados, la consultante dispone de instalaciones en el puerto que le permiten albergar la mercancía durante el tiempo necesario para realizar las tareas de recepción, descarga, clasificación y traslado por tierra a destino. En estas operaciones complejas, el cambio de un medio de transporte a otro puede dilatarse en el tiempo, por lo que la entidad compareciente presta a sus clientes un servicio accesorio de almacenaje en las citadas instalaciones. No obstante, afirma que la prestación de este servicio no supone, en ningún caso, la realización de una actividad independiente por su parte, sino que el mismo se configura más bien como una condición necesaria para poder prestar el servicio global de transporte contratado. En particular, manifiesta que los servicios de almacenamiento aisladamente considerados le generan pérdidas (como resultado de restar los gastos de almacén a los ingresos facturados por este concepto). Asimismo, subraya que, en las operaciones por las que pregunta: a) los compradores (destinatarios finales de las bobinas) están determinados desde el momento de la carga de la mercancía en el país de origen; b) que las bobinas viajan amparadas por un solo título de transporte (único para toda la operación) en el que figura el receptor final y la plaza de entrega de cada expedición (es decir, que no viajan con destino a las instalaciones portuarias); c) que la parada de las mercancías en sus instalaciones, con el consiguiente almacenamiento temporal, se debe a la necesidad de descargar las bobinas del buque, y de organizarlas para su transporte por vía terrestre hasta destino; y d) que los almacenes con los que cuenta en el puerto no pueden ser considerados como un centro de logística, ya que ni la empresa tiene como negocio el almacenaje y la distribución, ni éstos son servicios buscados por las partes intervinientes (vendedor y comprador), sino que resulta necesario que exista un período de almacenamiento temporal para poder dar continuidad al transporte complejo contratado. Por último, la entidad añade que la dificultad que entraña gestionar el almacén provoca que, en muchos casos, no se dé salida con carácter prioritario a las mercancías que han sido descargadas y almacenadas en primer lugar, lo que puede derivar en que algunas permanezcan más tiempo almacenadas.

Desea saber:

1) Si las prestaciones de servicios de transporte con inicio y destino en el territorio de aplicación del Impuesto, desarrolladas en los términos descritos en la consulta, pueden considerarse directamente relacionadas con un transporte intracomunitario, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 72 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2) Si las prestaciones de servicios de almacenaje en el territorio de aplicación del Impuesto, realizadas en los términos descritos en la consulta, pueden considerarse accesorias a un transporte intracomunitario, de conformidad con lo previsto en el artículo 73 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

1) En relación con la primera cuestión planteada, resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se establece que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)'.

Por su parte, el artículo 70 de la misma NFIVA recoge que: 'Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: (...) 2º. Los transportes por la parte de trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales. (...)'. Mientras que el artículo 72 de la NFIVA, donde específicamente se regulan las reglas de localización de los transportes intracomunitarios de bienes, determina que: 'Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto: 1. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro. 2. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española. Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se entenderá por: a) Transporte intracomunitario de bienes el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes. Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes. b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes. c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes'.

De conformidad con todo lo anterior, con carácter general, los transportes se entienden prestados en territorio de aplicación del Impuesto por la parte de trayecto realizada en el mismo. No obstante, tratándose de transportes intracomunitarios de bienes, se consideran realizados en el referido territorio de aplicación del Impuesto cuando el mismo se inicie en este territorio, salvo que el destinatario del servicio comunique un número de identificación a efectos del IVA atribuido por otro Estado miembro, así como cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro y el destinatario del servicio comunique al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por la Administración española. A estos efectos, por transporte intracomunitario de bienes se entiende aquél cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes. No obstante, se asimilan a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro, siempre que se encuentren directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes. Esta relación directa entre un transporte de ámbito interno y un transporte intracomunitario debe entenderse existente en los supuestos en los que el destinatario final de las mercancías venga determinado desde el momento en que éstas son remitidas desde el Estado comunitario de origen y en los que, además, las paradas de las mercancías dentro del ámbito de aplicación del Impuesto obedezcan a motivos técnicos de la organización del transporte (en particular, a las necesidades de organización de transportes complejos, en los que se debe compaginar la utilización de distintos medios con diferentes capacidades). Por el contrario, en aquellos casos en los que la parada y el almacenamiento de las mercancías no responda a los mencionados motivos técnicos de organización, sino a razones logísticas de venta de las mercancías (cuando su acercamiento previo sirva más eficazmente a los intereses del vendedor o del comprador), los transportes con lugar de inicio y de llegada dentro del ámbito de aplicación del Impuesto no podrán considerarse directamente relacionados con ningún transporte intracomunitario, al existir una fractura y una falta de continuidad en el mismo. En particular, se entiende que una parada (con el consiguiente almacenamiento) responde a razones logísticas de venta: 1º) cuando las mercancías se almacenan para ser enviadas a los compradores en función de las necesidades de éstos; 2º) cuando las mercancías se almacenan mientras la empresa propietaria localiza, negocia y contrata con los compradores a quienes se les enviarán definitivamente; o 3º) cuando las mercancías se almacenan en tanto su propietario decide sobre el destino final que desea darles.

En el caso planteado, los servicios de transporte de las mercancías desde las instalaciones que posee la consultante en el Puerto de Bilbao hasta los destinatarios finales, situados ambos en el mismo territorio de aplicación del Impuesto, deben entenderse asimilados a los transportes intracomunitarios de bienes de los que traen causa, en la medida en que se encuentran directamente relacionados con ellos. Ya que no supone la existencia de ninguna fractura en estos transportes el hecho de que las mercancías se sometan a labores de descarga y nueva carga en otro medio, ni que se almacenen temporalmente en las instalaciones portuarias durante el tiempo necesario para la organización y realización de dichas tareas de descarga y nueva carga. A estos efectos, resulta determinante: a) que se trate de operaciones de transporte complejas, en las que es necesario combinar la utilización de diferentes medios de transporte; b) que en ellas exista un único documento de transporte que ampare toda la operación; c) que el destinatario final de los bienes sea conocido desde el momento en que se contrate el servicio global de transporte y, por lo tanto, desde que las mercancías son remitidas desde otro Estado miembro con destino al ámbito de aplicación del Impuesto (siendo este destinatario distinto de la empresa consultante); d) que el almacenamiento de las mercancías en las instalaciones de la compareciente sea una actividad más dentro de una cadena de actuaciones desarrolladas al amparo del contrato de transporte; y e) que el momento en que las mercancías salen de los almacenes de la consultante no venga determinado por las necesidades (o conveniencias) ni  del propietario vendedor ni del comprador destinatario de las mismas, sino por cuestiones técnicas de organización del transporte y del espacio en almacén. Todo ello, con independencia del número concreto de días que cada bien deba permanecer en las instalaciones de la consultante, siempre y cuando, como se ha dicho, esta permanencia obedezca a las referidas razones técnicas de organización del transporte y del espacio en almacén (y no a motivos de logística de venta).

Consecuentemente, los transportes internos por los que se pregunta no se entienden realizados dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, en la medida en que los transportes intracomunitarios a los que se encuentran vinculados tienen su inicio en otro Estado de la Unión Europea, y el destinatario de los servicios comunica al transportista un número de identificación a efectos del IVA atribuido por la Administración tributaria de otro Estado miembro.    

 2) En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación el artículo 69 de la NFIVA, de conformidad con el cual: 'Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Norma Foral. Dos. A los efectos de este Impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios. Tres. Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos. Cuatro. En defecto de los anteriores criterios, se considerará lugar de prestación de los servicios el del domicilio de quien los preste. Cinco. A efectos de este Impuesto se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título'.

No obstante las reglas generales anteriores, el artículo 70 de la misma NFIVA prevé que: 'Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios: (...) 2.º Los de transporte, distintos a los referidos en el artículo 72 de esta Norma Foral, por la parte de trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Norma Foral. 3.º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio: (...) d) Los accesorios a los transportes de mercancías, distintos a los referidos en el artículo 73 de esta Norma Foral, relativos a las propias mercancías, tales como la carga y descarga, transbordo, mantenimiento y servicios análogos. A estos efectos, no se considerarán accesorios a los servicios de transporte los servicios de mediación'.

Así, el artículo 72 de la NFIVA, transcrito íntegramente en el apartado anterior de esta respuesta, regula el lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes. Estos transportes intracomunitarios pueden implicar la realización de determinados servicios accesorios, los cuales también tienen sus propias reglas de localización, recogidas en el artículo 73 de la NFIVA, en virtud del cual: 'Los servicios accesorios a los transportes intracomunitarios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto: 1. Cuando se presten materialmente en dicho territorio salvo que el destinatario hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro. 2. Cuando se hubiesen prestado materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española'.

Este último precepto no define lo que debe entenderse por 'servicio accesorio a un transporte intracomunitario de bienes', si bien cabe trasladar a este ámbito lo dispuesto en el artículo 70 Uno. 3º. d) de la NFIVA, arriba reproducido, de modo que puede entenderse por tales los servicios prestados durante la realización de un transporte intracomunitario de bienes relativos a las propias mercancías, incluyéndose, entre otros, los de carga y descarga, transbordo, almacenaje y servicios análogos.

Por todo ello, de acuerdo con los fundamentos de derecho anteriores, pueden plantearse las siguientes situaciones:

a) Que el servicio de almacenaje no tenga la consideración de accesorio al transporte de las mercancías. Es decir, cuando tenga entidad por sí mismo, existiendo una clara fractura entre el transporte y el almacenamiento de los productos. En particular, cuando la empresa comunitaria propietaria envíe las mercancías con destino al almacén, para que se depositen en él, bien en tanto decide sobre el destino final que desea darles, bien mientras localiza compradores y contrata con ellos, o bien mientras, por cualquier otro motivo, convenga tanto a él como al comprador que permanezcan en el citado almacén.

b) Que el servicio de almacenaje tenga un carácter accesorio respecto del transporte de las mercancías. Lo cual ocurrirá cuando estemos ante una simple parada temporal, necesaria por razones técnicas de organización del transporte, de unas mercancías cuyo destino final se encuentra ya determinado. Esto es, cuando el almacenaje resulte necesario para dar continuidad al transporte hasta las instalaciones del destinatario.

Teniendo en cuenta los datos aportados en el escrito de consulta, se puede concluir que el servicio de almacenamiento que en él se describe tiene carácter accesorio al transporte de las mercancías. Por ello, toda vez que dicho transporte ha sido calificado en el apartado anterior de esta respuesta como un transporte intracomunitario de bienes, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 72, dos de la NFIVA, el referido almacenamiento no se entenderá realizado dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, siempre y cuando la empresa destinataria del servicio comunique a la compareciente un número de identificación a efectos del IVA atribuido por la Administración tributaria de otro Estado miembro.