Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11838 de 18 de Febrero de 2008

Normativa

Arts. 18, 19, 69, 72 y 73 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 15 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Art. 31 del Decreto del Gobierno Vasco 87/1984, de 20 de febrero.

Resumen

Cobro de una EPSV y aportaciones a otra EPSV

Cuestión

El consultante es titular de dos EPSV desde hace más de 10 años. Actualmente, se encuentra jubilado, por lo que está pensando en cobrar las cantidades a que tiene derecho de cada una de estas Entidades. No obstante, desconoce si puede cobrar en forma de capital los derechos acumulados en una de ellas, aplicando el porcentaje de integración del 60% sobre la cuantía percibida, y seguir haciendo aportaciones a la otra, cuyos derechos percibiría más adelante.

Desea saber si puede seguir realizando aportaciones a una de sus EPSV una vez haya cobrado en forma de capital lo que le corresponde en la otra. Asimismo desea saber cuál será el tratamiento fiscal que se le dará a las cantidades que perciba en un futuro de la EPSV de la que continuará siendo socio.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 18 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se dispone que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)'.

El artículo 19.2.b) de la misma NFIRPF establece que: '(...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en los siguientes supuestos: - Tratándose de la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. - Tratándose de sucesivas prestaciones por la misma contingencia a que se refiere el párrafo anterior, percibidas transcurridos cinco años desde la anterior prestación, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará a las sucesivas prestaciones a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el artículo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La misma regla se aplicará a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. (...)'.

Este último precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se recoge que: '4. Se entenderá que las aportaciones, contribuciones empresariales o primas satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 19.2 b) de la Norma Foral del Impuesto, cuando el período medio de permanencia sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción y la fecha de la primera aportación. El período medio de permanencia de las aportaciones será el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas'.

Las cantidades que perciba el consultante de las EPSV de las que es socio tendrán para él la consideración de rendimientos de trabajo personal, y podrá aplicar sobre ellas el porcentaje de integración del 60 por 100 en la medida en que las cobre en forma de capital y se trate de la primera percepción que obtenga por cada uno de los conceptos a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF. A estos efectos, de cara a la aplicación del citado porcentaje de integración del 60%, ha de darse un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades cobradas por un mismo concepto de todos los sistemas de previsión social a que se refieren los puntos 2ª, 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª del artículo 18 a) de la NFIRPF en que participe cada contribuyente (en concreto, en un caso como el planteado, a todas las cantidades que se perciban de las distintas EPSV de las que se sea socio). Una vez aplicado el porcentaje de integración del 60% sobre la primera cantidad que reciba en forma de capital por cada uno de los citados conceptos, el compareciente sólo podrá volver a aplicar este mismo porcentaje sobre las cuantías que cobre por igual motivo en ejercicios siguientes de los citados sistemas de previsión social cuando: a) hayan transcurrido, al menos, cinco años desde la primera o sucesivas percepciones por el referido concepto; y b) además, se cumpla el requisito de que las aportaciones satisfechas al conjunto de dichos sistemas de previsión social guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos indicados en el artículo 15 del RIRPF. Concretamente, se entenderá que las aportaciones guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando el período medio de permanencia sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción de que se trate y la fecha de la primera aportación al conjunto de los sistemas de previsión señalados. Por último, debe indicarse que, por primera cantidad percibida por cada concepto, se entiende el conjunto de las cobradas por el motivo de que se trate en forma de capital en un mismo ejercicio, independientemente de que provengan de una o varias EPSV y/o planes de pensiones.

En lo que hace referencia a la posible baja voluntaria en las EPSV de las que es socio el consultante, el Decreto del Gobierno Vasco 87/1984, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, regula en su artículo 31 que: 'Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto; la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las Prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. (...)'.

Los importes percibidos de las EPSV únicamente pueden recibir el tratamiento previsto para las cantidades obtenidas como consecuencia de baja voluntaria cuando se den las circunstancias señaladas en el artículo 31 del Decreto del Gobierno Vasco 87/1984, arriba transcrito. En particular, cuando dicha baja se produzca con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas con cargo a las reservas acumuladas. En el caso planteado, cuando se produzca con anterioridad a la jubilación. Así pues, teniendo en cuenta que el contribuyente ha accedido ya a la jubilación, se entiende producido el hecho causante que determina el acceso a la prestación por dicha contingencia y, consecuentemente, no cabe considerar que las cantidades que perciba de las EPSV con posterioridad derivan de su baja voluntaria en las mismas, sino de la contingencia de jubilación.

Como resumen de todo lo anterior, cabe indicar que, partiendo de que se cumplen los demás requisitos exigidos en la normativa reguladora del IRPF, el consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que perciba de las EPSV de las que es socio en forma de capital en un único ejercicio, así como por las que perciba, en esta misma forma, de la primera EPSV, en caso de sólo cobre de una de ellas. En este último supuesto, para poder volver a aplicar el porcentaje de integración sobre las cantidades que reciba en otro ejercicio de la EPSV en la que continúe siendo socio, deben cumplirse los requisitos exigidos en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF para los supuestos de cobro de cantidades en forma de capital en ejercicios diferentes y por la misma contingencia (jubilación). A saber, que transcurran cinco años desde la anterior prestación percibida por la misma contingencia y que las aportaciones satisfechas a estos sistemas de previsión social hayan guardado la periodicidad y regularidad exigidas reglamentariamente.

En relación con la posibilidad de seguir realizando aportaciones una vez haya cobrado de una de las EPSV de la que es socio, el artículo 69 de la NFIRPF establece que: '1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. (...)'.

Por su parte, el artículo 72 de la misma NFIRPF determina que: 'Podrán reducirse de la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: 1. Las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsión social voluntaria que tengan por objeto la cobertura de las contingencias a que hace referencia el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores, incluyendo las contribuciones del socio protector que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. (...)'. Asimismo, el artículo 73 de la citada Norma Foral dispone que: '1. Sin perjuicio de los límites financieros establecidos en su normativa específica, los límites de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social serán los siguientes: a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo anterior, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. No obstante, en el caso de socios, partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años en la fecha del devengo del impuesto, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio, partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos años, y con el límite máximo de 24.250 euros para socios, partícipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco años o más. A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales a que se refiere la letra b) siguiente. b) Las cantidades previstas en la letra a) anterior, para la suma de las contribuciones empresariales realizadas por los socios protectores, promotores de planes de pensiones de empleo a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo anterior, mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o tomador en los planes de previsión social empresarial a favor de los socios, partícipes, asegurados o mutualistas e imputadas a los mismos. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a entidades o mutualidades de previsión social, a planes de pensiones de empleo a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo anterior o a planes de previsión social empresarial, de los que a su vez sea promotor y partícipe o mutualista o socio protector y beneficiario se entenderán incluidas dentro de este mismo límite. Las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria referidas en el párrafo anterior deberán cumplir los requisitos establecidos en el artículo 33 bis del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2. Los límites establecidos en las letras a) y b) del apartado anterior, se aplicarán de forma independiente e individual a cada mutualista, partícipe, o asegurado o socio integrado en la unidad familiar. 3. Los socios, partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo anterior, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo, respetando el citado límite. Del mismo modo se podrá proceder en los supuestos de exceso de las contribuciones empresariales respecto de su propio límite. Asimismo, las aportaciones realizadas en virtud de lo dispuesto en el apartado 9 del artículo anterior que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite previsto en dicho apartado, podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Cuando las aportaciones o las contribuciones no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, podrán asimismo ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, sin exceder de las mismas. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los limites máximos previstos en su normativa financiera. 4. A los efectos de lo establecido en el apartado anterior, se entenderá que las cantidades no aplicadas se corresponden con aportaciones o contribuciones en proporción a su importe total. (...)'.

Consecuentemente, para calcular el límite máximo de reducción por las aportaciones individuales realizadas a la EPSV por parte del consultante, hay que tener en cuenta que la normativa reguladora del IRPF prevé la existencia de un doble límite. Así:

1/ Por un lado, se establece un importe máximo de reducción de 8.000 euros anuales. Esta cuantía se incrementa en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio que exceda de 52 años, con el límite máximo de 24.250 euros para aquellos que tengan 65 años o más.

2/ Sin embargo, también se regula que la práctica de las reducciones en la base imponible no puede dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma.

En cualquier supuesto, las aportaciones a las EPSV que no puedan ser objeto de reducción, por exceder de los límites absolutos de reducción o por insuficiencia de base imponible general (artículo 73.3 de la NFIRPF), podrán, en su caso, ser reducidas en los cinco ejercicios siguientes, respetando los citados límites. 

Por tanto, desde el punto de vista de la normativa fiscal vigente, es posible percibir prestaciones de una EPSV y efectuar aportaciones a otra EPSV diferente, con las limitaciones anteriormente descritas. Ahora bien, el consultante deberá tener en cuenta lo establecido en los estatutos de la EPSV de la que sea socio, en relación con las posibles restricciones e incompatibilidades fijadas en los mismos para con dichas aportaciones.