Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11869 de 22 de Abril de 2008

Resumen

Cooperativa no protegida y régimen de sociedades patrimoniales. Venta de un terreno.

Cuestión

La consultante es una cooperativa de vivienda constituida el 25 de febrero de 1977 que se disolvió el 16 de noviembre de 1989 por acuerdo del Gobierno Vasco y fue posteriormente reactivada el 7 de febrero de 2006. En octubre de 1977 adquirió un terreno rústico en Zamudio con la intención de construir sobre él una urbanización, hecho éste que no ha llegado a producirse. En concreto, la cooperativa ha permanecido inactiva desde su constitución hasta la fecha. Por este y por otros motivos considera que se dan las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida reguladas en el artículo 11 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (concretamente, afirma que incurre en todas o casi todas las causas expresadas en este artículo 11). Su activo está compuesto únicamente por el mencionado terreno, que no se encuentra afecto a ninguna actividad económica, ya que la cooperativa ni realiza ni ha realizado ninguna explotación económica. Los escasos ingresos que ha obtenido la entidad tienen naturaleza financiera. Todos sus socios son personas físicas. Próximamente se va a proceder a la venta del mencionado terreno, que mantiene su calificación de rústico, por lo que espera obtener una renta.

Desea saber si puede tributar en los ejercicios 2007 y siguientes en el régimen especial de sociedades patrimoniales, regulado en el Capítulo VIII del Títuo VIII de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que incurre en todas o casi todas las causas establecidas en el artículo 11 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, para la pérdida de la condición de cooperativa protegida.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, en cuyo artículo 10 se establece que: 'A los efectos de esta Norma Foral se considerarán cooperativas no protegidas, aun cuando estén constituidas regularmente e inscritas en el Registro de Cooperativas correspondiente, aquéllas que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida previstas en el capítulo IV siguiente.'

En concreto, el artículo 11 de la misma Norma Foral 9/1997 determina que: 'Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: 1. No efectuar las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y al de Educación y Promoción Cooperativa, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en la legislación cooperativa que le sea de aplicación. 2. Repartir entre los socios los Fondos de Reserva que tengan carácter de irrepartibles durante la vida de la sociedad o el activo sobrante en el momento de su liquidación. 3. Aplicar cantidades del Fondo de Educación y Promoción Cooperativa a finalidades distintas de las previstas por la Ley. 4. Incumplir las normas reguladoras del destino del resultado de la regularización del balance de la cooperativa o de la actualización de las aportaciones de los socios al capital social. 5. Retribuir las aportaciones de los socios al capital social con intereses superiores a los máximos autorizados en las normas legales o superar tales límites en el abono de intereses por demora en el supuesto de reembolso de dichas aportaciones o por los retornos cooperativos devengados y no repartidos por incorporarse a un Fondo Especial constituido por acuerdo de la Asamblea General. 6. Cuando los retornos sociales fueran acreditados a los socios en proporción distinta a la establecida en la Ley, los Estatutos o los acuerdos de la Asamblea General. 7. No imputar las pérdidas del ejercicio económico o imputarlas vulnerando las normas establecidas en la Ley, los Estatutos o los acuerdos de la Asamblea General. 8. Cuando las aportaciones al capital social de los socios excedan los límites legales autorizados. 9. Participar la cooperativa, en cuantía superior al 25 por 100, en el capital social de entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación podrá alcanzar el 50 por 100 cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa. El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50 por 100 de los recursos propios de la cooperativa. El Director General de Hacienda podrá autorizar, mediante resolución escrita y motivada y previa solicitud, participaciones superiores, sin pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en los que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas entidades. Transcurridos tres meses desde la presentación de la solicitud sin que se haya notificado la resolución expresamente a la cooperativa, se entenderá otorgada la autorización. 10. La realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos permitidos en las Leyes. 11. Emplear trabajadores asalariados en número superior al autorizado en las normas legales por aquellas cooperativas respecto de las cuales exista tal limitación. 12. La existencia de un número de socios inferior al previsto en las normas legales, sin que se restablezca en el plazo de doce meses. 13. La reducción del capital social a una cantidad inferior a la cifra mínima establecida estatutariamente, sin que se restablezca en el plazo de doce meses. 14. La paralización de la actividad cooperativizada o la inactividad de los órganos sociales durante dos años, sin causa justificada. 15. La conclusión de la empresa que constituye su objeto o la imposibilidad manifiesta de desarrollar la actividad cooperativizada. 16. La falta de auditoría externa en los casos señalados en las normas legales'.

Mientras que, por su parte, el artículo 87 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas, prevé que: 'Serán causas de disolución de la cooperativa: 1. El cumplimiento del término fijado en los Estatutos. 2. La conclusión del objeto social o la imposibilidad manifiesta de realizarlo. 3. La paralización o inactividad de los órganos sociales o la interrupción sin causa justificada de la actividad cooperativa, en ambos casos durante dos años consecutivos. 4. La reducción del número de socios por debajo del mínimo legalmente necesario para constituir la cooperativa, si se mantiene durante más de doce meses. 5. La reducción del capital social a una cantidad inferior a la cifra de capital social mínimo establecido en los Estatutos, sin que se restablezca en el plazo de doce meses. 6. La fusión o la escisión total. 7. La quiebra de la cooperativa determinará su disolución cuando se acuerde expresamente como consecuencia de la resolución judicial que la declare. 8. El acuerdo de la Asamblea General, adoptado por la mayoría prevista en el número 2 del artículo 36. 9. Cualquier otra causa establecida en las leyes o en los Estatutos sociales'.

Consecuentemente, si se da cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 11 de la Norma Foral 9/1997, la entidad consultante pasará a ser considerada a efectos fiscales como una cooperativa no protegida, por lo que deberá atender a lo previsto en el artículo 13 de la referida Norma Foral 9/1997, donde se dispone que: 'Las normas contenidas en el presente Capítulo V serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida. En este último supuesto, las cooperativas tributarán al tipo general del Impuesto sobre Sociedades'. Las normas contenidas en el citado Capítulo V del Título II de la Norma Foral 9/1997 se refieren: 1) a la determinación de la base imponible de las cooperativas en lo que a la  valoración de las operaciones cooperativizadas, gastos deducibles y no deducibles y requisitos del Fondo de Educación y Promoción Cooperativa se refiere; 2) a las deducciones por doble imposición y  por creación de empleo; y 3) a las retenciones y pagos a cuenta. Asimismo, debe tenerse en cuenta que en el artículo 1 de la Norma Foral 9/1997 se establece que: '2. En lo no previsto expresamente por esta Norma Foral se aplicarán las normas tributarias generales del Territorio Histórico de Bizkaia'.

En particular, en lo que afecta a la deducibilidad de determinados conceptos, común a las cooperativas protegidas y a las no protegidas, el artículo 15 de la Norma Foral 9/1997, preceptúa que: 'En la determinación de la base imponible tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes: 1. El importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizados por los socios, las prestaciones de trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artículo 14 anterior , aunque figuren en contabilidad por un valor inferior. 2. El 50 por 100 del importe que se destine, por obligación legal o estatutaria, al Fondo de Reserva Obligatorio. 3. Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción Cooperativa, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente. 4. 1 Los intereses devengados por los socios por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social, incluidas las reguladas en el artículo 57.5 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi y aquellos derivados de las dotaciones a los Fondos previstos en el artículo 67.2.b) de la citada Ley, siempre que el tipo de interés no exceda del legal del dinero, incrementado en dos puntos para los socios y cuatro puntos para los socios colaboradores o inactivos. El tipo de interés legal que se tomará como referencia será el vigente en la fecha de cierre de cada ejercicio económico. No tendrán la consideración de deducibles las cantidades destinadas a retribuir participaciones especiales en la cooperativa, cuyos titulares no sean socios o asociados de la cooperativa, cuando éstas tengan la consideración de capital social. 5. Las cantidades que las cooperativas aporten a las instituciones de cooperación intercooperativa destinadas al saneamiento financiero o a la promoción y desarrollo de cooperativas o de nuevas actividades. Para poder practicar esta deducción será requisito necesario que la Administración tributaria, expresa y previamente a la aportación haya reconocido tal carácter a la mencionada institución, reconocimiento que se efectuará, en su caso, de manera discrecional, en los términos que reglamentariamente se determinen. Las instituciones reconocidas por la Administración tributaria dedicadas al fomento de la cooperación intercooperativa no tributarán por las cantidades recibidas de las cooperativas asociadas siempre que se justifique que el destino de las mismas ha sido el previsto en el objeto social de la institución'. 
 

Igualmente, procede transcribir el artículo 29 de la misma Norma Foral 9/1997, donde se señala que: 'Las exenciones y bonificaciones fiscales previstas en la presente Norma Foral se aplicarán a las cooperativas protegidas y, en su caso, a las especialmente protegidas, sin necesidad de previa declaración administrativa sobre la procedencia de su disfrute. La concurrencia de alguna de las circunstancias tipificadas en la presente Norma Foral como causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida determinará la aplicación del régimen tributario general, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 13 de esta Norma Foral, y la privación de los beneficios disfrutados en el ejercicio económico en que se produzca, sin perjuicio de lo previsto en la Norma Foral General Tributaria sobre infracciones y sanciones tributarias e intereses de demora y, en particular, de lo dispuesto en los artículos 84 y 87.3, de la misma sobre sanciones que no consistan en multa'.

De otra parte, el artículo 67 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), recoge que: '1. Para determinar la base imponible de las sociedades patrimoniales no se considerará deducible ningún gasto, aun cuando hubiera sido contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias, con excepción de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo. La base imponible coincidirá, por tanto, con los ingresos íntegros de la entidad, sin que les resulte de aplicación lo dispuesto en el Título IV de esta Norma Foral, con excepción de lo dispuesto en los artículos 15 a 18, 20 y 21 de la misma, y aplicando, en su caso, lo dispuesto en el artículo 115 de esta Norma Foral. 2. Cuando entre los ingresos de la entidad se encuentren rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas a los que se refiere el apartado 1 del artículo 34 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las sociedades patrimoniales podrán aplicar lo dispuesto en el citado precepto en relación con esas rentas. Cuando entre los ingresos de la entidad se encuentren dividendos y participaciones en beneficios a los que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 36 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las sociedades patrimoniales podrán aplicar lo dispuesto en el número 25 del artículo 9 de dicha Norma Foral en relación con esas rentas. 3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, las sociedades patrimoniales podrán aplicar lo dispuesto en el artículo 68 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

Asimismo, en el artículo 66 de la citada NFIS, referido a las sociedades patrimoniales, se señala que: '5. La aplicación del presente régimen será incompatible con las normas establecidas en los demás Capítulos del presente Título, con excepción de las contenidas en los Capítulos X y XIII'. 
 

En lo que a la regulación de las cooperativas se refiere, el artículo 1 de la ya citada Ley 4/1993, de 24 de junio, indica que: 'La cooperativa es aquella sociedad que desarrolla una empresa que tiene por objeto prioritario la promoción de las actividades económicas y sociales de sus miembros y la satisfacción de sus necesidades con la participación activa de los mismos, observando los principios del cooperativismo y atendiendo a la comunidad de su entorno. (...)'. De forma coherente con esta definición, el artículo 67 de la misma Ley 4/1993 señala que: '(...) 2. Anualmente, de los excedentes disponibles se destinará: (...) a) Al Fondo de Reserva Obligatorio y al Fondo de educación y Promoción cooperativa una cuantía global del treinta por ciento al menos, destinándose como mínimo un diez por ciento al Fondo de Educación y Promoción Cooperativa y un veinte por ciento al Fondo de Reserva Obligatorio. (...)'. Mientras que en el artículo 94 de la referida Ley 4/1993, relativo a la adjudicación del haber social en caso de liquidación, se prevé que: '2. Satisfechas dichas deudas, el resto del haber social se adjudicará por el siguiente orden: a) el Fondo de Educación y Promoción Cooperativa se pondrá a disposición del Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi. (...) d) El sobrante, si lo hubiera, tanto del Fondo de Reserva Obligatorio como del haber líquido de la cooperativa, se pondrá a disposición del Consejo Superior de Cooperativas de euskadi, salvo lo dispuesto en el artículo 132 para las cooperativas de segundo o ulterior grado'.

De donde se desprende que las cooperativas, por su propia naturaleza jurídica, están legalmente obligadas a incurrir en determinados gastos y ven limitadas sus posibilidades de disposición sobre parte de las rentas que obtienen, motivo por el cual, aun cuando pierdan la condición de fiscalmente protegidas, disfrutan de determinados supuestos especiales de gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Gastos éstos cuya deducibilidad (legalmente reconocida) resulta incompatible con el régimen de sociedades patrimoniales, el cual se caracteriza por la imposibilidad de descontar de las rentas obtenidas importe alguno en concepto de gastos deducibles. Por lo que esta Dirección General entiende que, en un supuesto como el planteado, la cooperativa consultante deberá tributar atendiendo a lo previsto en los artículos 13 y 29 de la Norma Foral 9/1997. Es decir, aplicando el régimen y tipo general, y las normas del Capítulo V del Título II de la Norma Foral 9/1997.