Última revisión
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11869 de 22 de Abril de 2008
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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
Fecha: 22/04/2008
Resumen
Cooperativa no protegida y régimen de sociedades patrimoniales. Venta de un terreno.
Cuestión
La consultante es una cooperativa de vivienda constituida el 25 de febrero de 1977 que se disolvió el 16 de noviembre de 1989 por acuerdo del Gobierno Vasco y fue posteriormente reactivada el 7 de febrero de 2006. En octubre de 1977 adquirió un terreno rústico en Zamudio con la intención de construir sobre él una urbanización, hecho éste que no ha llegado a producirse. En concreto, la cooperativa ha permanecido inactiva desde su constitución hasta la fecha. Por este y por otros motivos considera que se dan las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida reguladas en el artículo 11 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (concretamente, afirma que incurre en todas o casi todas las causas expresadas en este artículo 11). Su activo está compuesto únicamente por el mencionado terreno, que no se encuentra afecto a ninguna actividad económica, ya que la cooperativa ni realiza ni ha realizado ninguna explotación económica. Los escasos ingresos que ha obtenido la entidad tienen naturaleza financiera. Todos sus socios son personas físicas. Próximamente se va a proceder a la venta del mencionado terreno, que mantiene su calificación de rústico, por lo que espera obtener una renta.
Desea saber si puede tributar en los ejercicios 2007 y siguientes en el régimen especial de sociedades patrimoniales, regulado en el Capítulo VIII del Títuo VIII de la
Descripción
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, en cuyo artículo 10 se establece que: 'A los efectos de esta Norma Foral se considerarán cooperativas no protegidas, aun cuando estén constituidas regularmente e inscritas en el Registro de Cooperativas correspondiente, aquéllas que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida previstas en el capítulo IV siguiente.'
En concreto, el artículo 11 de la misma Norma Foral 9/1997 determina que: 'Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: 1. No efectuar las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y al de Educación y Promoción Cooperativa, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en la legislación cooperativa que le sea de aplicación. 2. Repartir entre los socios los Fondos de Reserva que tengan carácter de irrepartibles durante la vida de la sociedad o el activo sobrante en el momento de su liquidación. 3. Aplicar cantidades del Fondo de Educación y Promoción Cooperativa a finalidades distintas de las previstas por la Ley. 4. Incumplir las normas reguladoras del destino del resultado de la regularización del balance de la cooperativa o de la actualización de las aportaciones de los socios al capital social. 5. Retribuir las aportaciones de los socios al capital social con intereses superiores a los máximos autorizados en las normas legales o superar tales límites en el abono de intereses por demora en el supuesto de reembolso de dichas aportaciones o por los retornos cooperativos devengados y no repartidos por incorporarse a un Fondo Especial constituido por acuerdo de la Asamblea General. 6. Cuando los retornos sociales fueran acreditados a los socios en proporción distinta a la establecida en la Ley, los Estatutos o los acuerdos de la Asamblea General. 7. No imputar las pérdidas del ejercicio económico o imputarlas vulnerando las normas establecidas en la Ley, los Estatutos o los acuerdos de la Asamblea General. 8. Cuando las aportaciones al capital social de los socios excedan los límites legales autorizados. 9. Participar la cooperativa, en cuantía superior al 25 por 100, en el capital social de entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación podrá alcanzar el 50 por 100 cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa. El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50 por 100 de los recursos propios de la cooperativa. El Director General de Hacienda podrá autorizar, mediante resolución escrita y motivada y previa solicitud, participaciones superiores, sin pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en los que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas entidades. Transcurridos tres meses desde la presentación de la solicitud sin que se haya notificado la resolución expresamente a la cooperativa, se entenderá otorgada la autorización. 10. La realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos permitidos en las Leyes. 11. Emplear trabajadores asalariados en número superior al autorizado en las normas legales por aquellas cooperativas respecto de las cuales exista tal limitación. 12. La existencia de un número de socios inferior al previsto en las normas legales, sin que se restablezca en el plazo de doce meses. 13. La reducción del capital social a una cantidad inferior a la cifra mínima establecida estatutariamente, sin que se restablezca en el plazo de doce meses. 14. La paralización de la actividad cooperativizada o la inactividad de los órganos sociales durante dos años, sin causa justificada. 15. La conclusión de la empresa que constituye su objeto o la imposibilidad manifiesta de desarrollar la actividad cooperativizada. 16. La falta de auditoría externa en los casos señalados en las normas legales'.
Mientras que, por su parte, el artículo 87 de la
Consecuentemente, si se da cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 11 de la Norma Foral 9/1997, la entidad consultante pasará a ser considerada a efectos fiscales como una cooperativa no protegida, por lo que deberá atender a lo previsto en el artículo 13 de la referida Norma Foral 9/1997, donde se dispone que: 'Las normas contenidas en el presente Capítulo V serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida. En este último supuesto, las cooperativas tributarán al tipo general del Impuesto sobre Sociedades'. Las normas contenidas en el citado Capítulo V del Título II de la Norma Foral 9/1997 se refieren: 1) a la determinación de la base imponible de las cooperativas en lo que a la valoración de las operaciones cooperativizadas, gastos deducibles y no deducibles y requisitos del Fondo de Educación y Promoción Cooperativa se refiere; 2) a las deducciones por doble imposición y por creación de empleo; y 3) a las retenciones y pagos a cuenta. Asimismo, debe tenerse en cuenta que en el artículo 1 de la Norma Foral 9/1997 se establece que: '2. En lo no previsto expresamente por esta Norma Foral se aplicarán las normas tributarias generales del Territorio Histórico de Bizkaia'.
En particular, en lo que afecta a la deducibilidad de determinados conceptos, común a las cooperativas protegidas y a las no protegidas, el artículo 15 de la Norma Foral 9/1997, preceptúa que: 'En la determinación de la base imponible tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes: 1. El importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizados por los socios, las prestaciones de trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artículo 14 anterior , aunque figuren en contabilidad por un valor inferior. 2. El 50 por 100 del importe que se destine, por obligación legal o estatutaria, al Fondo de Reserva Obligatorio. 3. Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción Cooperativa, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente. 4. 1 Los intereses devengados por los socios por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social, incluidas las reguladas en el artículo 57.5 de la
Igualmente, procede transcribir el artículo 29 de la misma Norma Foral 9/1997, donde se señala que: 'Las exenciones y bonificaciones fiscales previstas en la presente Norma Foral se aplicarán a las cooperativas protegidas y, en su caso, a las especialmente protegidas, sin necesidad de previa declaración administrativa sobre la procedencia de su disfrute. La concurrencia de alguna de las circunstancias tipificadas en la presente Norma Foral como causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida determinará la aplicación del régimen tributario general, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 13 de esta Norma Foral, y la privación de los beneficios disfrutados en el ejercicio económico en que se produzca, sin perjuicio de lo previsto en la Norma Foral General Tributaria sobre infracciones y sanciones tributarias e intereses de demora y, en particular, de lo dispuesto en los artículos 84 y 87.3, de la misma sobre sanciones que no consistan en multa'.
De otra parte, el artículo
Asimismo, en el artículo 66 de la citada NFIS, referido a las sociedades patrimoniales, se señala que: '5. La aplicación del presente régimen será incompatible con las normas establecidas en los demás Capítulos del presente Título, con excepción de las contenidas en los Capítulos X y XIII'.
En lo que a la regulación de las cooperativas se refiere, el artículo 1 de la ya citada
De donde se desprende que las cooperativas, por su propia naturaleza jurídica, están legalmente obligadas a incurrir en determinados gastos y ven limitadas sus posibilidades de disposición sobre parte de las rentas que obtienen, motivo por el cual, aun cuando pierdan la condición de fiscalmente protegidas, disfrutan de determinados supuestos especiales de gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Gastos éstos cuya deducibilidad (legalmente reconocida) resulta incompatible con el régimen de sociedades patrimoniales, el cual se caracteriza por la imposibilidad de descontar de las rentas obtenidas importe alguno en concepto de gastos deducibles. Por lo que esta Dirección General entiende que, en un supuesto como el planteado, la cooperativa consultante deberá tributar atendiendo a lo previsto en los artículos 13 y 29 de la Norma Foral 9/1997. Es decir, aplicando el régimen y tipo general, y las normas del Capítulo V del Título II de la Norma Foral 9/1997.