Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11921 de 30 de Mayo de 2008

Normativa

Arts. 102, 103 y 104 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Art. 20 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

Asociación sin ánimo de lucro que arrienda viviendas para cederlas gratuitamente a sus asociados.

Cuestión

La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro cuya finalidad es lograr la mejora de la calidad de vida, el desarrollo personal y la integración social del colectivo de personas con autismo. Dentro de esa respuesta integral ante la enfermedad, individualizada y de calidad a lo largo de todo el proceso vital del mencionado colectivo, la asociación presta, entre otros, un servicio de vivienda, cuyo objetivo es proporcionar un espacio estable y hogareño en el que los usuarios puedan vivir y desarrollar sus capacidades personales y habilidades en un ambiente de seguridad, afectividad y respeto, atendiendo a sus necesidades y fomentando la convivencia. Para ello, la consultante arrienda viviendas a particulares y personas jurídicas que son utilizadas por los propios asociados, o por sus hijos.

Desea saber:

1) En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si está exenta de la obligación de practicar retención sobre los rendimientos que abona por los arrendamientos de las viviendas descritas, bien por considerar que los beneficiarios finales del arrendamiento de vivienda son los propios socios de la asociación, lo cual podría asimilarse al supuesto planteado en el artículo 103 h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (arrendamiento de viviendas por empresas para sus empleados); o bien por considerar que los inmuebles se destinan al uso de vivienda y el arrendatario es una entidad con personalidad jurídica.

2) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, si los arrendamientos de las viviendas mencionadas se encuentran exentos del Impuesto, ya que se trata de inmuebles destinados exclusivamente a vivienda, cuyos beneficiarios son los miembros y propietarios de la asociación (los asociados).

Descripción

1) En relación con la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en cuyo artículo 102 se establece que: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: (...) 2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación: a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento. (...)'. Por su parte, el artículo 104 del citado RIRPF prevé que: '1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. (...)'.

No obstante todo lo cual, el artículo 103 del mismo RIRPF determina que: 'No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: (...) h) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos: - Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados. - Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales. - Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, o bien, en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero. A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas. (...)'.

De conformidad con los preceptos transcritos, en la medida en que la entidad consultante se encuentra entre las obligadas a practicar retención, según lo indicado en el artículo 104.1 del RIRPF arriba transcrito, los rendimientos que satisfaga por los arrendamientos de las viviendas por los que pregunta estarán sometidos a retención a cuenta del IRPF, salvo que resulte de aplicación alguno de los supuestos de exoneración incluidos en el artículo 103. h) del referido RIRPF. En concreto, cuando resulte de aplicación alguno de los supuestos de exoneración previstos en los incisos segundo y tercero, puesto que el recogido en el inciso primero (de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados) no sería de aplicación, dado que la concreción con que aparece delimitada la exoneración impide su extensión a supuestos distintos del expresamente recogido en la norma.

2) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 20, apartado uno, número 23º se establece que estarán exentos: '23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Norma Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. (...)'.

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista, en la que su posible aplicación se hace depender del uso que se otorgue a la edificación.

No obstante, el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención por el que se pregunta, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que, de acuerdo con la redacción del precepto arriba transcrito, debe entenderse que la utilización del inmueble como vivienda ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas. Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial, no se encuentran, con carácter general, exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que la ulterior cesión del inmueble se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, o en virtud de otro título.

A estos efectos, hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, porque realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, en el sentido de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 5 Uno a) de la NFIVA, o porque actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda destinada a la finalidad establecida en el artículo 20 Uno 23 b) de la NFIVA, arriba transcrito, estará exento, aun cuando el arrendatario permita el uso del inmueble a otras personas.

En el caso de la entidad compareciente, cuya actividad consiste, según se desprende del escrito de consulta, en arrendar pisos que destina directa y exclusivamente a su uso como vivienda de personas autistas o de sus familiares, no cobrando nada por ello, los arrendamientos de estas viviendas estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por estimarse que el arrendatario no tiene, en este caso, la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, si los inmuebles arrendados se utilizaran para cualquier otro fin que no sea el de la vivienda de los enfermos o sus familiares, el arrendamiento de estos inmuebles no estaría exento de tributación.