Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11953 de 21 de Julio de 2008

Resumen

Calificación de los rendimientos obtenidos.

Cuestión

La consultante es una persona física que trabaja como comercial para un empresario dedicado a la venta de productos de papelería y artículos de oficina. Según manifiesta, tiene la consideración de empleada por cuenta ajena y recibe por sus servicios una cantidad fija mensual y otra variable, en función de los resultados. Estas remuneraciones se recogen en las correspondientes nóminas, ya que la compareciente no emite facturas de ningún tipo (ni tampoco le son giradas a su cargo). No obstante, en el ejercicio 2006 se le practicó liquidación provisional por parte de la Administración tributaria en la que se calificaban las rentas por ella obtenidas como rendimientos de actividades económicas.

De acuerdo con los antecedentes expuestos, solicita que se le aclare:

1. Cuál es la calificación que debe dar a sus ingresos a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (rendimientos de trabajo o de actividades económicas).

2. En caso de que la calificación deba ser la de rendimientos de actividades económicas, al no haber optado por la aplicación de ningún método concreto de determinación del rendimiento neto y, por tanto, resultarle de aplicación la modalidad normal del régimen de estimación directa, si tendría derecho a deducir aquellos gastos que considere necesarios para la obtención de los ingresos (como, por ejemplo, los relacionados con el uso y mantenimiento del vehículo utilizado para el transporte).

3. Finalmente, y también en relación con la hipótesis de que la calificación sea la de rendimientos de actividades económicas, si tendría la obligación de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y por qué epígrafe, así como la de emitir factura y presentar declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación el artículo 15 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'. Por su parte, el artículo 18 de la misma NFIRPF determina que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: (...) j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial. (...)'.

En concreto, las citadas relaciones laborales de carácter especial se encuentran reguladas en el artículo 2 del Estatuto de los Trabajadores, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, donde se señala que: '1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial: (...) f) La de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas. (...)'.

En este caso, se trata, resumidamente, de los 'representantes de comercio' con relación laboral de carácter especial, de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 1438/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios, sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas, en cuyo artículo 1 se prevé que: 'Uno. El presente Real Decreto será de aplicación a las relaciones en virtud de las cuales una persona natural, actuando bajo la denominación de representante, mediador o cualquiera otra con la que se le identifique en el ámbito laboral, se obliga con uno o más empresarios, a cambio de una retribución, a promover o concertar personalmente operaciones mercantiles por cuenta de los mismos, sin asumir el riesgo y ventura de tales operaciones. Dicha actividad principal puede o no ir acompañada de la distribución o reparto de los bienes objeto de la operación. Dos. Quedan excluidos de su ámbito de aplicación: a) Los trabajadores de la Empresa que aun dedicándose a promover o concertar operaciones mercantiles para la misma lo hagan en sus locales o teniendo en ellos su puesto de trabajo y sujetos al horario laboral de la Empresa. b) Quienes se dediquen a promover o concertar operaciones mercantiles de forma continuada por cuenta de uno o más empresarios, como titulares de una organización empresarial autónoma, entendiendo por tal aquella que cuenta con instalaciones y personal propio. Se presumirá que no existe esta organización empresarial autónoma cuando quienes se dediquen a promover o concertar operaciones mercantiles actúen conforme a las instrucciones de su empresario con respecto a materias como horarios de trabajo, itinerarios, criterios de distribución, precios o forma de realizar los pedidos y contratos. c) Las personas naturales incluidas en el ámbito de la normativa específica sobre producción de seguros y corresponsales no banqueros siempre que, de acuerdo con dicha normativa, se configuren como sujetos de una relación mercantil'.

Por lo que se refiere a los rendimientos de actividades económicas, el artículo 24 de la ya citada NFIRPF establece que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)'.

Consecuentemente, de conformidad con los preceptos transcritos, cabe concluir que si se cumplen los requisitos sustantivos y formales recogidos en el Real Decreto 1438/1985, de 1 de agosto, la relación entre la empresa y el comisionista o representante de comercio deberá calificarse como relación laboral, aunque de carácter especial, y los ingresos derivados de la misma tendrán para su perceptor la consideración de rendimientos del trabajo personal en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En caso contrario, estaríamos en presencia de rendimientos derivados del ejercicio de una actividad profesional. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la determinación de si la relación existente entre la consultante y el empresario para el que trabaja tiene o no carácter laboral requiere efectuar una valoración de los hechos y circunstancias que concurren en ella, lo cual no puede realizarse en fase de consulta vinculante.

En el supuesto de que las rentas por las que se pregunta debieran calificarse como rendimientos de actividades económicas, la consultante tendría que atender para su cuantificación a lo previsto en el artículo 27 de la NFIRPF (relativo a la modalidad normal del método de estimación directa), en la medida en que afirma no haber optado por la aplicación de ningún otro método de cálculo de los rendimientos de esta naturaleza. Asimismo, en este último caso, tendría que darse de alta en el epígrafe 2.511 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ('Agentes comerciales'), y sus operaciones se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo previsto en los artículos 4, 5 y 7.5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en virtud de los cuales, en un caso como el planteado, únicamente quedan fuera del ámbito de aplicación de este último Impuesto las prestaciones de servicios efectuadas por representantes de comercio que actúen en régimen de dependencia derivado de una relación laboral, bien de carácter ordinario o bien de carácter especial.