Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11970 de 26 de Agosto de 2008

Art. 16 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 13 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Dietas por manutención y desplazamiento abonadas a trabajadores de la construcción. Centros de trabajo.

La consultante es una entidad dedicada a la instalación de tabiques de 'Pladur' que se encuentra adscrita al sector de la construcción. Cuenta con trabajadores, tanto fijos como eventuales, que se desplazan desde sus domicilios a las diferentes obras que desarrolla. Estas obras tienen la calificación de centros de trabajo y están dadas de alta como tales ante la autoridad laboral competente, por lo que se consideran como los lugares de trabajo habitual de los empleados. Según afirma, conforme a lo dispuesto en el Convenio Colectivo para el Sector de la Construcción en Bizkaia, abona a sus empleados media dieta en concepto de manutención cuando, como consecuencia de los desplazamientos, deban comer fuera de sus domicilios habituales. Asimismo, paga el importe estipulado por convenio a los trabajadores autorizados a utilizar medios de locomoción propios para dirigirse desde su residencia habitual al centro de trabajo. Igualmente, cuando el personal desplazado deba emplear más de una hora, o recorrer más de 80 kilómetros, en cada uno de los viajes de ida y vuelta al lugar de trabajo desde el centro de trabajo correspondiente, debe abonar este exceso de tiempo como ordinario. Según afirma, en materia laboral los gastos derivados del desplazamiento al centro de trabajo no se excluyen de la base de cotización.

Desea saber si se encuentran exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los importes que abona a sus empleados en concepto de dietas, kilometraje y gastos de locomoción, de conformidad con lo establecido en el Convenio Colectivo para el Sector de la Construcción.

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 16 se establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. (...)' .

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se dispone que: 'A. Reglas generales: 1. Se considerarán rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. 2. Asignación para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos, que se justifiquen, de peaje y aparcamiento. 3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino. Se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: - Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. - Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. 2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. (...) A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. (...)'.

De conformidad con lo anterior, cabe indicar que se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción de los empleados que se desplacen fuera de su centro de trabajo para realizar sus tareas en lugar distinto, en las siguientes condiciones: a) si el empleado utiliza medios de transporte públicos, estará exento el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente; y b) en otro caso, quedará exenta la cantidad que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido más los gastos que se justifiquen por peaje y aparcamiento. A estos efectos, conviene resaltar que sólo se encuentran exoneradas de gravamen (con los límites indicados) las cantidades abonadas a los empleados como consecuencia de su desplazamiento fuera la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, al que se encuentren adscritos, pero no las que puedan satisfacerse como compensación por el traslado desde el domicilio hasta el propio centro de trabajo. Asimismo, se encuentran sujetas y no exentas de gravamen las cantidades que se abonen con objeto de remunerar como tiempo trabajado el invertido en los viajes de ida y vuelta al lugar de trabajo desde el centro de trabajo correspondiente, ya que, en este caso, no se trata de cantidades abonadas en compensación por los gastos de locomoción soportados por los trabajadores, sino en compensación del tiempo por ellos empleado en sus desplazamientos desde el centro de trabajo al lugar de trabajo.

Por otro lado, en lo que se refiere a las dietas por manutención, procede señalar que, en los supuestos en los que no se pernocta en municipio distinto del de lugar de trabajo habitual y del de residencia del perceptor, se consideran exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamientos dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. No obstante, debe tenerse en cuenta que, de forma análoga a lo indicado para los gastos de locomoción, las dietas por manutención sólo se encuentran exentas del Impuesto cuando se abonan como consecuencia del desplazamiento del empleado a municipio distinto del de su lugar habitual de trabajo (y del de su residencia), lo que debe entenderse en el sentido de que el trabajador ha de estar destinado en un centro de trabajo y tiene que salir o desplazarse fuera del mismo para realizar su labor. En particular, para que las referidas dietas se encuentren exentas de gravamen se requiere: a) que traten de compensar gastos de manutención; b) que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses; y c) que no se superen los límites cuantitativos señalados.

Por todo ello, se hace preciso aclarar que en el Convenio Colectivo para el Sector Construcción se contemplan básicamente dos variedades de contratos: el contrato fijo de plantilla y el contrato fijo de obra, entendido este último como aquél en el que la contratación del trabajador se realiza para una obra concreta y determinada, si bien se permite que, previo acuerdo entre las partes, pueda prestar servicios a una misma empresa en distintos centros de trabajo de la misma provincia durante un período máximo de tres años consecutivos sin perder la condición de personal fijo de obra, y devengando los conceptos compensatorios que correspondan por sus desplazamientos.

En consecuencia con todo lo anterior, las asignaciones que se realicen a los trabajadores fijos de plantilla en concepto de gastos de locomoción por su salida fuera del centro de trabajo, así como de dietas por manutención derivadas su desplazamiento a municipio distinto del de su centro de trabajo y del que constituya su residencia, quedarán exceptuadas de gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre y cuando se cumplan los requisitos que a tal efecto se establecen en el artículo 13.A 2 y 3 del RIRPF, respectivamente. Como ya se ha mencionado, en ningún caso se encuentran exentos de gravamen los importes que se abonen con motivo del desplazamiento al propio centro de trabajo al que se encuentren adscritos los empleados, ni con objeto de remunerar el tiempo empleado en los viajes de ida y vuelta desde el centro de trabajo hasta el lugar de trabajo.

Sin embargo, en los casos de contrataciones para obra determinada, el destino en sí del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio en cuestión, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en los apartados 2 y 3 del artículo 13.A del RIRPF, por cuanto que se consideraría que las cantidades abonadas compensarían los desplazamientos desde los domicilios particulares de los empleados a los centros de trabajo a los que están adscritos, lo cual conllevaría su sujeción integra al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones. Ahora bien, si el trabajador se desplazase desde el centro de trabajo donde se ubica la obra para la que se le contrató a otras obras situadas en otro municipio, resultaría de aplicación, en tal supuesto, lo establecido en el referido artículo 13.A 2 y 3 del RIRPF, en la medida en que, entonces, nos encontraríamos con un desplazamiento fuera del municipio de su lugar de trabajo habitual (es decir, de la primera obra para la que se le contrató).

Al margen del régimen de dietas, y por lo tanto de la necesidad de que exista un desplazamiento fuera del municipio del lugar de trabajo, procede indicar que no se encuentran sujetas a gravamen las fórmulas indirectas de prestación por la empresa del servicio de comedor, cuando se cumplan las condiciones reglamentariamente establecidas. Así, el artículo 17.2 de la NFIRPF determina que: '2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no tendrán la consideración de rendimiento de trabajo en especie: a) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entregas de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa, las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine. (...)'. Precepto éste que se encuentra desarrollado en el artículo 54 del RIRPF, de conformidad con el cual: '1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.2.a) de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de entrega a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa, las fórmulas directas e indirectas de prestación del servicio, admitidas por la legislación laboral, en las que concurran los siguientes requisitos: 1º Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador. 2º Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 de este Reglamento. 2. Cuando la prestación del servicio se realice a través de fórmulas indirectas, tendrán que cumplirse, además de los requisitos exigidos en el apartado anterior, los siguientes: 1º La cuantía de las fórmulas indirectas no podrá superar la cantidad de 9 euros diarios. Si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribución en especie por el exceso. Esta cuantía podrá modificarse por el diputado foral de Hacienda y Finanzas. 2º Si para la prestación del servicio se entregasen al empleado o trabajador vales-comida o documentos similares, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago se observará lo siguiente: a) Deberán estar numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos deberá figurar la empresa emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, además, su importe nominal. b) Serán intransmisibles, y la cuantía no consumida en un día no podrá acumularse a otro día. c) No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de terceros, el reembolso de su importe. d) Sólo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería. e) La empresa que los entregue deberá llevar y conservar relación de los entregados a cada uno de sus empleados o trabajadores, con expresión de: -En el caso de vales-comida o documentos similares, número de documento, día de entrega e importe nominal. -En el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, número de documento y cuantía entregada cada uno de los días con indicación de estos últimos'.