Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11988 de 26 de Agosto de 2008

Resumen

Operación de 'lease-back'

Cuestión

La consultante es una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles, que cuenta con los medios personales y materiales mínimos exigibles para que se entienda que realiza una actividad económica. El principal componente de su activo son inmuebles financiados mediante préstamos solicitados a entidades bancarias, cuya carga financiera le ocasiona una minoración en sus resultados, así como la imposibilidad de acometer nuevas inversiones. En la actualidad, se está planteando la posibilidad de llevar a cabo una operación de 'lease back' sobre unos terrenos en los que se va a promover la construcción de edificios que serán cedidos en arrendamiento. Esta operación tiene como finalidad principal obtener financiación y reducir el importe de los préstamos por ella solicitados. Según afirma, el contrato de 'leasing' que se suscribirá tras la venta de los terrenos cumple los requisitos establecidos en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, y existe compromiso de ejercer la opción de compra que incorpora.

Desea conocer si puede acogerse al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el artículo 22 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el beneficio obtenido como consecuencia de la venta (y posterior arrendamiento financiero) de los terrenos de su propiedad.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, resulta de aplicación el artículo 10.3 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, donde se establece que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

A estos efectos, cabe señalar que la operación de 'lease-back' planteada por el consultante puede describirse como una operación de venta de los terrenos por los que pregunta conectada a un inmediato arrendamiento financiero de los mismos en favor del vendedor (es decir, de la entidad compareciente). Así, la normativa contable, atendiendo a su sustrato económico, considera que estamos ante una operación estrictamente financiera, aun cuando en este tipo de contratos puedan distinguirse dos negocios jurídicos distintos, uno de compraventa y otro de arrendamiento financiero. En concreto, en el apartado 3 de la Norma de Registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se indica que: '3. Venta con arrendamiento financiero posterior. Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas. El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma'.

Con carácter general, un arrendamiento debe calificarse como financiero cuando se den las condiciones establecidas en el apartado 1 de la misma Norma de Registro y Valoración 8ª, donde se regula que: '1.1 Concepto. Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. (...)'. A lo que el apartado 4 de la referida Norma de Registro y Valoración 8ª añade que: '4. Arrendamientos de terrenos y edificios. (...) No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del período de arrendamiento. (...)'.

De todo lo cual se desprende que en una operación de 'lease-back' como aquélla por la que se pregunta, en la que, según se afirma, no existen dudas razonables de que el arrendatario ejercitará la opción de recompra que recae sobre los terrenos vendidos, no se generará renta alguna para el vendedor como consecuencia de la transmisión de los referidos terrenos, ni a efectos contables ni fiscales. En particular, la entidad compareciente no deberá variar la calificación de los activos entregados (ni su naturaleza, ni su valor), y tampoco tendrá que reconocer ni beneficio ni pérdida alguna derivada de la transacción. Adicionalmente, registrará el importe percibido en la operación con abono a una partida que ponga de manifiesto el oportuno pasivo financiero, y distribuirá la carga financiera total a lo largo del plazo de arrendamiento, imputándola a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue según el método del tipo de interés efectivo.

La aplicación de este tratamiento a efectos fiscales se ve ratificada (además de por lo dispuesto en el artículo 10.3 de la NFIS, arriba transcrito), por lo previsto en relación con contratos de arrendamiento financiero sobre elementos amortizables, en el artículo 11.5 de la NFIS, donde se prevé que: '5. (...)Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario continuará la amortización del mismo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anteriores a la transmisión (...)'.

Consecuentemente, en la medida en que la operación por la que se pregunta no conlleva el reconocimiento de beneficio extraordinario alguno, debiendo permanecer los terrenos en cuestión en el activo del balance de la entidad (sin variar ni su calificación, ni su valor), no hay lugar a la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el artículo 22 de la NFIS.

Por último, debe añadirse que el tratamiento contable descrito en esta respuesta resulta igualmente aplicable a las Pequeñas y Medianas Empresas y a las microempresas, de conformidad con lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 7ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, donde se regula la cuestión en los mismos términos ya descritos, y con lo establecido en el artículo 4 de dicho Real Decreto, donde se especifica que los criterios específicos de contabilización de las operaciones de arrendamiento financiero por parte de las microempresas no se aplican a las operaciones que tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables.