Resumen
Trabajador desplazado. Posibilidad de optar por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes manteniendo la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuestión
El consultante es una persona física, de nacionalidad británica, que entre 1996 y 2000 trabajó para el área de marketing de una entidad vizcaína. En concreto, retornó al Reino Unido en septiembre de 2000. Por ello, hasta el 31 de diciembre de 1996, tributó como no residente, mientras que en los años 1997 a 2000 pasó a tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Bizkaia. Posteriormente, en julio de 2006, volvió a este Territorio Histórico a prestar sus servicios para la misma entidad en calidad de Director General. Desde octubre de 2000 hasta julio de 2006, no permaneció durante período alguno en territorio español.
Desea conocer si puede acogerse al régimen especial de trabajadores desplazados, previsto en el apartado 3 del artículo 4 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a pesar de que residió en España dentro de los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a este territorio, toda vez que entonces no se encontraba en vigor el citado régimen especial.
Descripción
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 4.3, se establece que: '3. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en Bizkaia como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: a) Que el desplazamiento a territorio español se produzca para el desempeño de trabajos especialmente cualificados, relacionados, directa y principalmente, con la actividad de investigación y desarrollo. A estos efectos, los conceptos de investigación y desarrollo son los definidos en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. b) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. c) Que dicho desplazamiento se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. d) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos, tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no exceda del 15 por 100 de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por 100. Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero. e) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador. f) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio'.
De conformidad con lo dispuesto en este precepto, para poder optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes manteniendo la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exigen una serie de requisitos, entre los cuales se encuentran: a) que el desplazamiento a territorio español se haya producido para el desempeño de trabajos especialmente cualificados relacionados, directa y principalmente, con actividades de investigación y desarrollo, tal y como éstas se definen en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades; y b) que no se haya residido en España durante los 10 años anteriores al nuevo desplazamiento a territorio español.
Así, en lo que al trabajo desempeñado por el consultante se refiere, en el escrito presentado simplemente se menciona que se incorporó en julio de 2006 a la compañía vizcaína para la que trabaja en calidad de Director General de la misma. De forma que, aun cuando no se especifican en qué consisten las labores que desempeña, parece razonable pensar que éstas, como propias de un Director General, difícilmente se encontrarán directa y principalmente relacionadas con actividades de investigación y desarrollo. En particular, sus tareas difícilmente podrán calificarse como trabajos especialmente cualificados relacionados, directa y principalmente, con las actividades de investigación y desarrollo. Las cuales se describen en los artículos 40 y 42 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en el primero de los cuales se indica que: '(...) 2. Se considerará investigación y desarrollo: a) La «investigación básica» o la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, desvinculada de fines comerciales o industriales. b) La «investigación aplicada» o la indagación original y planificada que persiga la obtención de nuevos conocimientos con el propósito de que los mismos puedan ser utilizados en el desarrollo de nuevos productos, procesos o servicios, o en la mejora significativa de los ya existentes. c) El «desarrollo experimental» o la materialización de los resultados de la investigación aplicada en un plan, esquema o diseño de nuevos productos, procesos o servicios, o su mejora significativa, así como la creación de prototipos no comercializables y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. d) La concepción de «software» avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas con discapacidad el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el 'software'. (...)'. A lo que el segundo añade que: '1. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en: a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares. b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva; la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en el apartado 3 del artículo 41 anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades. c) La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos. (...)'.
Al margen de lo anterior, el consultante tampoco cumpliría el segundo de los requisitos arriba mencionados, puesto que tuvo su residencia fiscal en territorio español dentro de los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a Bizkaia. Resultando, a estos efectos, indiferente tanto que, en el momento en que residió por primera vez en este Territorio Histórico, no se encontrara vigente el régimen especial por el que pregunta (ya que no existe disposición transitoria alguna que excluya de este cómputo los períodos de residencia anteriores a la entrada en vigor del mismo), como que durante su anterior estancia Bizkaia residiera aquí durante un período de tiempo inferior al de duración del referido régimen especial -aplicable durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cinco posteriores-.
