Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12017 de 17 de Noviembre de 2008

Normativa

Arts. 12, 18, 19, 69, 72, 73 y  101.2 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 15 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Arts. 5 y 31 del Decreto 87/1984 de 20 de febrero del Gobierno Vasco.

Art. 3 de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero.  

Resumen

Limítes a la reducción por aportación a sistemas de previsión social. Rescate en forma de capital. Aplicación del porcentaje de integración del 60% en la base imponible.

Cuestión

El consultante, de 75 años y jubilado, ha cobrado en 2008 de un plan de pensiones un importe de 21.060 €. Además, es socio de otras cuatro EPSV, en las que tiene unos derechos acumulados de unos 18.000 €.

Desea conocer:

1) Cuál es la aportación máxima a EPSV que puede reducir de su base imponible, dadas sus circunstancias personales.

2) Si resultaría de aplicación el porcentaje de integración en la base imponible del 60%, en el caso de que cobrara en el mismo ejercicio 2008 los importes a que tiene derecho en su condición de socio de las citadas EPSV, habiendo aportado previamente 24.250 € a una de ellas.

3) En el supuesto de que percibiera en 2008 únicamente el importe correspondiente al plan de pensiones (integrándolo al 60%) y aportara los 24.250 €  señalados a una de las EPSV, cómo tributaría el cobro en el futuro de las referidas EPSV.

4) Si existe posibilidad de ampliar el límite de reducción de 24.250 € mediante la realización de aportaciones a la EPSV de la que es socia su esposa.

5) La tributación de la percepción de los derechos consolidados en la EPSV por parte de sus herederos, para el supuesto de que él no llegue a cobrarlos.

6) Si una vez obtenida la prestación de jubilación de un plan de pensiones, puede cobrar al año siguiente de una EPSV por baja voluntaria e integrar la cuantía percibida al 60%.

Descripción

En relación con las cuestiones planteadas, resulta de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 69 se dispone que: '1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. (...)'.

Por su parte, el artículo 72 de la misma NFIRPF, relativo a las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, establece que: 'Podrán reducirse de la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: 1. Las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsión social voluntaria que tengan por objeto la cobertura de las contingencias a que hace referencia el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores, incluyendo las contribuciones del socio protector que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. 2. Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. (...) 9. Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites a que se refiere el artículo siguiente de esta Norma Foral, los contribuyentes cuyo cónyuge o pareja de hecho, no obtenga rentas a integrar en la base imponible general, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible general las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social previstos en este artículo de los que sea socio, partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge o pareja de hecho, con el límite máximo de 2.400 euros anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones'.

A su vez, el artículo 73 de la misma NFIRPF determina que: '1. Sin perjuicio de los límites financieros establecidos en su normativa específica, los límites de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social serán los siguientes: a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo anterior, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. No obstante, en el caso de socios, partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años en la fecha del devengo del impuesto, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio, partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos años, y con el límite máximo de 24.250 euros para socios, partícipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco años o más. A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales a que se refiere la letra b) siguiente. b) Las cantidades previstas en la letra a) anterior, para la suma de las contribuciones empresariales realizadas por los socios protectores, promotores de planes de pensiones de empleo a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo anterior, mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o tomador en los planes de previsión social empresarial a favor de los socios, partícipes, asegurados o mutualistas e imputadas a los mismos. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a entidades o mutualidades de previsión social, a planes de pensiones de empleo a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo anterior o a planes de previsión social empresarial, de los que a su vez sea promotor y partícipe o mutualista o socio protector y beneficiario se entenderán incluidas dentro de este mismo límite. Las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria referidas en el párrafo anterior deberán cumplir los requisitos establecidos en el artículo 33 bis del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2. Los límites establecidos en las letras a) y b) del apartado anterior, se aplicarán de forma independiente e individual a cada mutualista, partícipe, o asegurado o socio integrado en la unidad familiar. 3. Los socios, partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo anterior, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo, respetando el citado límite. Del mismo modo se podrá proceder en los supuestos de exceso de las contribuciones empresariales respecto de su propio límite. Asimismo, las aportaciones realizadas en virtud de lo dispuesto en el apartado 9 del artículo anterior que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite previsto en dicho apartado, podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Cuando las aportaciones o las contribuciones no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, podrán asimismo ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, sin exceder de las mismas. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. 4. A los efectos de lo establecido en el apartado anterior, se entenderá que las cantidades no aplicadas se corresponden con aportaciones o contribuciones en proporción a su importe total'.

Finalmente, el artículo 101.2 c) de la ya citada NFIRPF, recoge, entre otras cuestiones, que, en los supuestos de tributación conjunta: 'c) Los límites máximos de reducción de la base imponible general previstos en los artículos 73, 74, así como en las disposiciones adicionales tercera y octava de esta Norma Foral, serán aplicados individualmente por cada partícipe, mutualista o socio integrado en la unidad familiar. Asimismo, se tendrá en cuenta la proporción de base imponible de cada contribuyente a los efectos de lo dispuesto en el artículo 69 de esta Norma Foral'.

Consecuentemente, para calcular el límite máximo de reducción por aportaciones individuales a EPSV, hay que tener en cuenta que la normativa reguladora del IRPF prevé la existencia de un doble límite. Así:

1/ Por un lado, se establece un importe máximo de reducción de 8.000 euros anuales. Esta cuantía se incrementa en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio que exceda de 52 años, con el límite máximo de 24.250 euros para aquéllos que tengan 65 años o más ( lo cual se cumple en el caso del consultante).

2/ Sin embargo, también se regula que la práctica de las reducciones en la base imponible general no puede dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. En tributación conjunta, este límite opera igualmente de forma individual respecto de cada miembro de la unidad familiar. 

Adicionalmente, al margen de las reducciones practicadas de acuerdo con todo lo anterior, siempre que las rentas a integrar en la parte general de la base imponible obtenidas por su esposa resulten inferiores a 8.000 € anuales, el consultante podrá reducir de su base imponible general las aportaciones que efectuadas a la EPSV de la que es socia su mujer, lógicamente siempre y cuando no sean objeto de reducción por ésta, con el límite máximo de 2.400 € anuales. Esta reducción por parte del consultante de las aportaciones realizadas por su esposa puede llevarse a cabo con independencia del tipo de tributación por el que se opte, individual o conjunta. No obstante, ha de tenerse en cuenta que, como consecuencia de estas reducciones tampoco puede obtenerse una base liquidable general negativa, ni incrementarse la misma. 

Las aportaciones efectuadas a EPSV que no puedan ser objeto de reducción, por exceder de los límites absolutos de reducción o por insuficiencia de base imponible (artículo 73.3 de la NFIRPF), podrán, en su caso, ser reducidas en los cinco ejercicios siguientes.

Desde el punto de vista de la normativa fiscal vigente, es posible percibir prestaciones de una EPSV o de un plan de pensiones y efectuar aportaciones a otra EPSV diferente, con las limitaciones anteriormente descritas. Ahora bien, el consultante deberá tener en cuenta lo establecido en los estatutos de las EPSV de las que es socio (a las cuales desea realizar aportaciones una vez ha cobrado ya prestaciones de un plan de pensiones, o de otra  EPSV), en lo que pueda afectar a las posibles restricciones e incompatibilidades que se fijen en los mismos en relación con dichas aportaciones. De modo que únicamente cabe afirmar que la normativa fiscal no recoge ninguna limitación a la posibilidad de realizar aportaciones a una EPSV al tiempo que se cobran prestaciones de otra, por no tratarse de una cuestión de naturaleza tributaria. Por ello, únicamente deberá atenderse a las limitaciones y restricciones recogidas en los Estatutos de las EPSV de que se trate y a la normativa dictada por el órgano competente para el control administrativo de las mismas.

En cuanto a la aplicación del porcentaje de integración del 60% sobre las cantidades que, en su caso, se cobren en forma de capital en 2008 de las EPSV de las que es socio, debe atenderse a lo previsto en el artículo  18 de la NFIRPF, en virtud del cual: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración, y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. (...)'.

A lo que el artículo 19 de la misma NFIRPF añade que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en los siguientes supuestos: -Tratándose de la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. Tratándose de sucesivas prestaciones por la misma contingencia a que se refiere el párrafo anterior, percibidas transcurridos cinco años desde la anterior prestación, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará a las sucesivas prestaciones a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el artículo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La misma regla se aplicará a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere el párrafo anterior. (...)'.

Este último precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, de conformidad con el que: '(...) 4. Se entenderá que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 19.2.b) de la Norma Foral del Impuesto, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción y la fecha de la primera aportación. El periodo medio de permanencia de las aportaciones será el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas. (...)'.

A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60% por el que se consulta, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, resultando indiferente que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.

Por otra parte, el Decreto del Gobierno Vasco 87/1984, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, dispone en su artículo 5 que: '1. Las Entidades de Previsión Social Voluntaria podrán otorgar pensiones, a percibir en la forma que establezcan sus Estatutos, por el acaecimiento de las siguientes contingencias: a) Jubilación. b) Fallecimiento. c) Incapacidad permanente. d) Desempleo de larga duración. e) Enfermedad grave. (...)'. En el mismo Decreto, el artículo 31 regula la baja voluntaria en los siguientes términos: 'Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. (...)'.

De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos tanto de las EPSV como de los planes de pensiones generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales podrán aplicar sobre los mismos el porcentaje de integración del 60% a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, en la medida en que: a) se cobren en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV o planes de pensiones (esto es, en lo que pueda resultar de aplicación a un supuesto como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida por jubilación). Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. Como ya se ha dicho, a estos efectos, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del IRPF otorga un tratamiento unitario a todos los importes que se puedan obtener de los distintos planes de pensiones o EPSV en los que participe un mismo contribuyente. Si no se trata de la primera cantidad cobrada por cada uno de los conceptos señalados, sólo se puede aplicar de nuevo el porcentaje de integración del 60% sobre las cuantías que se obtengan, también en forma de capital, cuando: 1) hayan transcurrido cinco años desde la anterior percepción por cada uno de dichos motivos; y 2) además, las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficiente, en los términos indicados en el artículo 15 del RIRPF.

Esta Administración entiende que sólo puede considerarse que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria cuando se den las circunstancias previstas en el artículo 31 del Decreto 87/1984, arriba transcrito. En particular, cuando dicha baja se produzca con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas (la jubilación en el supuesto planteado) no puedan entenderse obtenidas como consecuencia de la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de que se trate. En el supuesto planteado, el consultante se encuentra ya jubilado, por lo que no cabe considerar que los importes que reciba de las EPSV de las que es socio provienen de su baja voluntaria en las mismas, sino que han de entenderse, en todo caso, derivados del acaecimiento de la contingencia de jubilación.   

Por ello, esta Dirección General entiende que podrá aplicar el porcentaje de integración del 60% sobre la prestación de jubilación que, en su caso, perciba en forma de capital en 2008 de las EPSV de las que es socio (incluyendo la parte de la misma que derive del importe de las aportaciones que efectúe durante el ejercicio), así como sobre la prestación que ha obtenido del plan de pensiones. Todo ello, partiendo, lógicamente, de que se trate de la primera prestación percibida por dicha contingencia de estos sistemas de previsión social. Sin embargo, si en 2008 no percibiera importe alguno de las EPSV de las que es socio, debería esperar cinco años para poder volver a aplicar el porcentaje de integración del 60% sobre las cantidades que obtenga de ellas en forma de capital (además de tener que cumplir el requisito de que el conjunto de las aportaciones por él realizadas guarden la periodicidad y regularidad reglamentariamente exigida -artículo 15 del RIRPF-).

Por último, en lo que afecta al eventual cobro de las EPSV por parte de los herederos del compareciente, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 3 de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, donde se señala que: '(...) 3. No estarán sujetas a este Impuesto, las prestaciones recibidas por los beneficiarios de: a) Planes de Pensiones acogidos al Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. b) Entidades de Previsión Social Voluntaria acogidas a la Norma Foral 6/1988, de 7 de julio, sobre régimen fiscal de Entidades de Previsión Social Voluntaria. (...)'. Así, estas rentas no se encontrarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los perceptores, sino a su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, además de lo previsto en el ya mencionado artículo 18 de la NFIRPF, en el artículo 12 de la misma norma se recoge que: '(...) 2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas. (...)'. A estas rentas también les resultará de aplicación el artículo 19 de la NFIRPF, de forma que sus perceptores podrán aplicar sobre ellas el porcentaje de integración del 60%, siempre y cuando las cobren en forma de capital y se cumplan las restantes condiciones y limitaciones legalmente establecidas. En particular, por lo que a este punto se refiere, el apartado 3.4.8 de la Instrucción 1/2008, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, aclara que: 'Se integrarán al 60 por 100 las prestaciones de las EPSV percibidas en forma de capital en un único ejercicio como consecuencia de fallecimiento. Para poder aplicar el porcentaje de integración sobre las cantidades que se reciban de estas entidades en dos períodos distintos y por el fallecimiento de una misma persona, deberán cumplirse los requisitos exigidos en el artículo 19.2 b) de la Norma Foral 6/2006 para los supuestos de cobro de cantidades en forma de capital en ejercicios diferentes. A saber, que transcurran cinco años desde la anterior prestación cobrada por dicha contingencia y que las aportaciones satisfechas por el fallecido hayan guardado la periodicidad y regularidad exigidas reglamentariamente. Iguales criterios son aplicables en los supuestos de percepción de prestaciones de los demás sistemas de previsión social'.