Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12130 de 12 de Mayo de 2009

Resumen

Cobro de una póliza de seguro de vida de capital diferido contratado hace 20 años.

Cuestión

La consultante es titular de una póliza de seguro de vida y supervivencia, contratada hace 20 años, cuyo vencimiento se produjo el pasado 30 de diciembre de 2008. De entre las distintas alternativas de cobro de la prestación que se le ofrecen, va a optar por percibir en un único momento la totalidad del capital asegurado. En resumen, la suscripción del contrato de seguro por el que pregunta ha supuesto para la compareciente el abono de una prima inicial, y de una serie de primas mensuales de menor importe, a lo largo de los 20 años de vigencia del mismo.

Desea saber el tratamiento tributario que debe dar al capital que va a percibir como consecuencia del vencimiento de la póliza de seguros descrita, así como el importe de la retención que habrá de soportar. Además, quiere conocer el período impositivo al que ha de imputar la renta derivada de dicho seguro, teniendo en cuenta que, si bien su vencimiento se produjo en diciembre de 2008, el cobro efectivo de la prestación no se producirá hasta enero de 2009.

Descripción

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 38, referido a los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales, se establece que: '1. Tienen esta consideración los rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización o de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, deban tributar como rendimientos del trabajo. En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas: a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. (...)'.

De otro lado, teniendo en cuenta la fecha en que se contrató el seguro objeto de análisis (en diciembre de 1988) y sus características, debe atenderse a lo previsto en la disposición transitoria décima de la ya citada NFIRPF, correspondiente a los seguros de vida que, con anterioridad al 1 de enero de 1999 generaban incrementos de patrimonio (y no rendimientos del capital mobiliario), en virtud de la cual: 'Décima. Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999. Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en la Sección 3.ª del Capítulo IV del Título IV de esta Norma Foral correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994. Para calcular el importe a reducir del rendimiento neto total se procederá de la siguiente forma: 1.º. Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: - En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. - En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. 2.º. Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 1 de enero de 2007. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1º anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: - En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 1 de enero de 2007. - En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación. 3.º. Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2.º anterior se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por 100'.

Así, de la aplicación de estos dos preceptos resultará un rendimiento del capital mobiliario a integrar y compensar en la base imponible del ahorro, de conformidad con lo previsto en el artículo 65 de la NFIRPF, donde se indica que: 'Constituyen la renta del ahorro: (...) b) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 36, 37 y 38 de esta Norma Foral. No obstante, salvo en los supuestos que se establezcan reglamentariamente, los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 37 y 56 párrafo tercero de esta Norma Foral procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente, en el sentido del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, formarán parte de la renta general. (...)'. Base imponible ésta sobre la que se aplica un tipo proporcional del 18 por 100, de acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la NFIRPF, el cual preceptúa que: 'La base liquidable del ahorro será gravada al tipo del 18 por 100'.

No obstante todo lo anterior, la disposición transitoria decimoséptima de la misma NFIRPF regula un régimen transitorio de tributación para aquellos contratos de seguro individual de vida o invalidez que, por aplicación de la nueva Norma Foral del Impuesto (en vigor desde el 1 de enero de 2007) se vean sometidos a una tributación menos favorable que la derivada de la aplicación de la normativa anterior (de la, hoy derogada, Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre). Así, en esta disposición transitoria se señala que: 'Reglamentariamente se determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de una compensación fiscal por aquellos contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato individual de vida o invalidez contratado con anterioridad a 1 de enero de 2007, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Norma Foral para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha'.

El desarrollo reglamentario de este precepto se ha llevado a cabo recientemente a través del Decreto Foral 2/2008, de 29 de enero, el cual incorpora una nueva disposición transitoria, la quinta, al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre. En particular, en esta nueva disposición transitoria quinta del RIRPF se regula, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007, que: 'Uno. Tendrán derecho a la deducción de la cuota íntegra regulada en esta disposición los contribuyentes que en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 integren en la base imponible del ahorro rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a las que se refiere el artículo 38.1.a) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 1 de enero de 2007 y a los que les hubieran resultado de aplicación los porcentajes de integración del 60 y 25 por 100 previstos en el artículo 38.2.b) y del 25 por 100 previsto en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por 100 al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes indicados en el apartado anterior. Tres. El importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior será el siguiente: a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de integración previstos en el artículo 38.2.b y en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción aplicable en el período impositivo 2006, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero. b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de integración previstos en el artículo 38.2.b y en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción aplicable en el período impositivo 2006, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado, lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Norma Foral 6/2006, y la cuota resultante de aplicar lo señalado en dicho artículo a la base liquidable general. Cuatro. Para la determinación del saldo a que se refiere el apartado Tres anterior, solamente se aplicarán los porcentajes de integración previstos en el artículo 38.2.b) y en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/1998 a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, aplicándose también a las posteriores a esta fecha, cuando se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato de seguro. A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: - En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. - En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. Cinco. La entidad aseguradora comunicará al contribuyente el importe de los rendimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, calculados según lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicación de los porcentajes de integración previstos en el artículo 38.2.b) y en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

Por tanto, en el supuesto de cobro por la consultante de las cantidades a que tenga derecho, la entidad aseguradora deberá calcular el importe del rendimiento del capital mobiliario que le corresponda, atendiendo a lo previsto en el artículo 38 y en la disposición transitoria décima de la NFIRPF. Este rendimiento se integrará y compensará en la base imponible del ahorro de la compareciente, la cual, en su caso, tendrá derecho a practicar en su autoliquidación la deducción regulada en la disposición transitoria quinta del RIRPF.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que el contenido de la disposición transitoria décima de la NFIRPF no coincide exactamente con el de su equivalente en la normativa de territorio común (no foral), es decir, con el de la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, ya que en la primera se permite reducir la parte del rendimiento neto correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, mientras que en la segunda sólo se permite reducir la parte del rendimiento neto correspondiente a estas mismas primas que se haya generado con anterioridad al 20 de enero de 2006.

En relación con la cuestión relativa a la imputación temporal del capital que se va a percibir en el mes de enero de 2009 como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de supervivencia, el artículo 59 de la NFIRPF indica que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...)'.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que, de conformidad con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro: 'El contrato de seguro es aquél por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas'. A estos efectos, el artículo 16 de la misma Ley 50/1980 establece que: 'El tomador del seguro o el asegurado o el beneficiario deberán comunicar al asegurador el acaecimiento del siniestro dentro del plazo máximo de siete días de haberlo conocido, salvo que se haya fijado en la póliza un plazo más amplio. En caso de incumplimiento, el asegurador podrá reclamar los daños y perjuicios causados por la falta de declaración. Este efecto no se producirá si se prueba que el asegurador ha tenido conocimiento del siniestro por otro medio. El tomador del seguro o el asegurado deberá, además, dar al asegurador toda clase de informaciones sobre las circunstancias y consecuencias del siniestro. En caso de violación de este deber, la pérdida del derecho a la indemnización sólo se producirá en el supuesto de que hubiese concurrido dolo o culpa grave'.

La obligación de pago por parte de la aseguradora queda regulada en los artículos 18 y 20 de la citada Ley 50/1980. Así, el referido artículo 18 estipula que: 'El asegurador está obligado a satisfacer la indemnización al término de las investigaciones y peritaciones necesarias para establecer la existencia del siniestro y, en su caso, el importe de los daños que resulten del mismo. En cualquier supuesto, el asegurador deberá efectuar, dentro de los cuarenta días, a partir de la recepción de la declaración del siniestro, el pago del importe mínimo de lo que el asegurador pueda deber, según las circunstancias por él conocidas. Cuando la naturaleza del seguro lo permita y el asegurado lo consienta, el asegurador podrá sustituir el pago de la indemnización por la reparación o la reposición del objeto siniestrado'. 

De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que las prestaciones derivadas de contratos de seguro de vida e invalidez que generan rendimientos del capital mobiliario se imputan al período impositivo correspondiente al momento en que, una vez acaecida la contingencia cubierta, resulte exigible la prestación por el beneficiario. Esta exigibilidad debe determinarse atendiendo a lo previsto en el propio contrato y en la normativa reguladora del seguro. De manera que la compareciente sólo debería imputar el importe percibido en su declaración del IRPF del ejercicio 2008, si la prestación objeto de consulta fuera ya exigible en ese período, con independencia de la fecha en que se produjo el acaecimiento de la contingencia cubierta. En caso contrario, como parece desprenderse de los datos aportados, la renta por la que se pregunta deberá imputarse al ejercicio 2009. 

Por último, respecto a la retención que debe aplicar la compañía aseguradora, el ya citado ;RIRPF prevé en su artículo 110 que: 'La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 18 por 100.'

Por su parte, el apartado 5 del artículo 113 del mismo RIRPF establece que: '(...) 5. En las percepciones derivadas de contratos de seguro y en las rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Norma Foral del Impuesto'.

En consecuencia con estos preceptos, la entidad aseguradora deberá aplicar una  retención del 18 por 100 sobre el importe que la consultante deba integrar en su base imponible, de acuerdo a las reglas de cálculo analizadas anteriormente, sin que, a estos efectos, deba descontar el importe de la deducción regulada en la disposición transitoria quinta del RIRPF que le pudiera resultar de aplicación.