Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12135 de 12 de Mayo de 2009

Normativa

Arts. 24, 25, 27, 28 y 90 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

Realización de actividad económica de Producción de energía.Tributación aplicable.

Cuestión

El consultante está dado de alta en el epígrafe 1.1514 de las Tarifas del IAE ('Producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de mareas, energía solar, etc.'). En consecuencia, emite facturas por las ventas de la electricidad que genera y soporta gastos, derivados de la adquisición de los equipos que instala y emplea en la producción de dicha electricidad. Además, trabaja por cuenta ajena. 

Desea conocer la tributación en el IRPF derivada de los ingresos y gastos que soporta.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 6 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: '1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Las imputaciones de rentas establecidas por Norma Foral tendrán, asimismo, la consideración de obtención de renta. 2. Componen la renta del contribuyente: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos de las actividades económicas. c) Los rendimientos del capital. d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales. e) Las imputaciones de renta que se establezcan por Norma Foral. 3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro'.

En concreto, el artículo 24 de la citada NFIRPF establece que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. 3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

El artículo 25 de la NFIRPF regula las reglas generales para el cálculo del rendimiento neto derivado de actividades económicas, al disponer que: '1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará aplicando las reglas establecidas para cada uno de los siguientes métodos: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva. 2. El método de estimación directa, que se aplicará como régimen general, tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. En el supuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, para el cómputo de la cuantía a que se refiere el párrafo anterior, se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en dicho ejercicio. Si el ejercicio de inicio de la actividad fuese inferior a un año, para el cómputo de la cuantía anterior las operaciones realizadas se elevarán al año. Para la aplicación de esta modalidad se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...) 5. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la citada Norma Foral, para los supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios. En su caso, las ganancias o pérdidas resultantes de la aplicación de lo dispuesto en este apartado se sumarán o restarán al rendimiento ordinario de la actividad económica para la determinación del rendimiento neto. 6. En orden a la aplicación de lo dispuesto en el Capítulo II del Título VIII de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, cuando proceda de conformidad con las reglas especiales de determinación del rendimiento neto en cada una de las modalidades que se regulan en los artículos siguientes del presente Capítulo, y a efectos del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 49 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente. (...)'. 

En los artículos 27 y 28 de la NFIRPF se recogen las normas para la determinación del rendimiento neto en las modalidades normal y simplificada del método de estimación directa.

Concretamente, el artículo 27 de la NFIRPF determina, para la modalidad normal de la estimación directa, que: 'En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...)'. 

Por su parte, el artículo 28 de la misma NFIRPF, relativo a la modalidad simplificada de la estimación directa, prevé que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las provisiones, las amortizaciones y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, provisiones y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 25 de esta Norma Foral. (...)'.

En consecuencia, el consultante deberá incluir en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos netos derivados del ejercicio de actividades económicas, entendidas éstas en el sentido de lo dispuesto en el artículo 24 de la NFIRPF, arriba transcrito. Dichos rendimientos netos se calcularán de una u otra forma, en función de la modalidad, normal o simplificada, del método de estimación directa a la que se encuentre acogido.

En la modalidad normal del método de estimación directa, se debe calcular el rendimiento neto de la actividad mediante la aplicación de lo dispuesto en la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS). Así, el gasto derivado de la adquisición de los equipos que se instalen para producir la energía que comercializada vendrá dado a través de la amortización de dichos equipos. Los contribuyentes que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 49 de dicha NFIS para tener la consideración de pequeñas empresas, podrán acogerse a la libertad de amortización regulada, para los elementos del inmovilizado material nuevos distintos de los edificios, en el artículo 50 de la misma NFIS, donde se indica que: '1. Los elementos del inmovilizado material nuevos, excluidos los edificios, adquiridos por las pequeñas empresas a que se refiere el artículo 49 anterior gozarán de libertad de amortización a partir de su entrada en funcionamiento. (...) 7. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en el apartado 1 anterior respecto de la depreciación efectivamente habida no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias'. 

Por otro lado, en el ámbito de la modalidad simplificada del método de estimación directa se califican y cuantifican los gastos con arreglo a lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, y se sustituye la deducibilidad de los gastos así calificados y cuantificados como amortizaciones y provisiones, y otros de difícil justificación, por la minoración en un 10% del rendimiento neto previo ordinario obtenido. De donde se deduce que el gasto correspondiente a la adquisición de los equipos por los que se pregunta no puede deducirse específicamente, al encontrarse sustituido por la deducción, a tanto alzado, de un 10% del rendimiento neto previo.

Todo ello, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar, en su caso, las deducciones por inversiones y por otras actividades que correspondan, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la NFIRPF, donde se recoge que: '1. Los contribuyentes por este Impuesto que determinen el rendimiento neto de sus actividades económicas por el método de estimación directa, podrán aplicar las deducciones para incentivar las inversiones en activos fijos materiales nuevos y la realización de determinadas actividades previstas en los Capítulos IV y VI del Título VII y la prevista en la Disposición transitoria trigésimo segunda de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades , con igualdad de porcentajes y límites de deducción. 2. Los límites establecidos en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades 2 para la aplicación de estas deducciones se aplicarán sobre la cuota íntegra de este Impuesto que se corresponda con la parte de base imponible general integrada por los rendimientos de las actividades económicas obtenidos por el método de estimación directa. 3. Las deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota íntegra podrán aplicarse respetando igual límite en las autoliquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos'. 

La contestación a la presente consulta no tiene carácter vinculante para esta Hacienda Foral, al no haberse consignado en su formulación los antecedentes y las circunstancias determinantes del caso con el suficiente detalle, tal y como se exige en el artículo 85 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.