Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12170 de 04 de Junio de 2009

Resumen

Seguro contratado por un matrimonio en gananciales. Muerte de uno de los cónyuges. Beneficiario un sobrino.

Cuestión

Con fecha 4 de noviembre de 1998, el tío del consultante constituyó, con una compañía de seguros, una renta vitalicia a dos cabezas reversible, en la que él figura como tomador y primer asegurado, y en la que el compareciente ostenta la condición de segundo asegurado. El beneficiario de dicha renta vitalicia es el propio tomador (y primer asegurado), si bien en la póliza suscrita se establece que, en caso de fallecimiento de éste, adquiere la condición de beneficiario el segundo asegurado (es decir, el consultante). En dicha póliza no se reconoce derecho de rescate ni al tomador, ni a los asegurados, ni a los beneficiarios. Al tiempo de constituir la renta vitalicia, el contratante se encontraba casado en régimen de gananciales y, según se afirma, abonó con dinero ganancial el importe de la prima correspondiente al seguro por el que se pregunta (en concreto, 474.758,08 ?). El 21 de agosto de 2008, falleció el primer asegurado, por lo que a partir de ese momento el consultante pasó a cobrar una renta mensual vitalicia de 2.467,49 ?, cuyo valor actual a esa fecha, según cálculos actuariales realizados por la compañía de seguros, ascendía a 427.728,28 ?. El compareciente tenía entonces 64 años.

Desea saber:

1) Si, al haberse constituido la renta vitalicia con  dinero ganancial, debe entenderse que un 50% de la misma proviene de un seguro contratado por su tío, y el otro 50% proviene de un seguro contratado por su tía.

2) Si la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones puede determinarse conforme a lo dispuesto en el artículo 28.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, relativo a las pensiones de carácter vitalicio, dado que no existe derecho de rescate sobre la renta adquirida.  

Descripción

1) En relación con la primera de las cuestiones que se plantean en el escrito presentado, resulta de aplicación el Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, en cuyo artículo 3 se dispone que: '1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos. c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo en los supuestos expresamente regulados en el artículo 18.a) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado mediante Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio, donde se establece que: '1. Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e 'inter vivos' a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes: (...) e) El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado, y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante. (...)'.

A lo que el artículo 13 del mismo RISD añade que: '1. La percepción de las cantidades a que se refieren la letra c) del apartado 1 del artículo 9, las letras e) y f) del artículo 10 y la letra e) del artículo 11 de este Reglamento, estará sujeta al Impuesto, tanto si se reciben de una sola vez como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales. 2. La percepción de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales se regirá por lo dispuesto en el artículo 65 de este Reglamento sobre el devengo del Impuesto. 3. En los casos del apartado anterior, la Administración podrá acudir para determinar la base imponible al cálculo actuarial del valor actual de la pensión a través del dictamen de sus peritos'.   

En particular, el citado artículo 65 del RISD, relativo al devengo del Impuesto, regula que: '1. En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para causa de muerte del asegurado, el Impuesto se devengará el día de fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. (...) 2. En las adquisiciones por donación o  por otros negocios jurídicos lucrativos e 'inter vivos', el Impuesto se devengará el día en que se cause el acto o contrato. Cuando se trate de la adquisición de cantidades por el beneficiario de un seguro sobre la vida para caso de sobrevivencia del contratante o del asegurado, se entiende que el acto o contrato se causa aquel día en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario. (...)'. 

A los efectos de determinar la tributación del contrato de seguro objeto de estudio, se hace preciso aclarar que las cantidades que se perciben de los seguros de vida se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sólo cuando contratante y beneficiario son personas distintas. Requisito éste que se cumple en el supuesto planteado, en el que, una vez fallecido el tomador y primer asegurado, el segundo asegurado que le sobrevive pasa a percibir una renta vitalicia hasta su fallecimiento.

No obstante, la percepción de cantidades de un seguro de vida en el que tomador y beneficiario son personas distintas puede dar lugar a la realización de dos hechos imponibles diferentes, sujetos ambos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según cuáles sean las circunstancias que concurran. Así, en los supuestos de contratos de seguro sobre la vida para caso de sobrevivencia del asegurado y de contratos individuales de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del tomador, se producirá el hecho imponible a que se refiere el artículo 3.1 b) de la NFISD, arriba transcrito (negocio jurídico gratuito e 'inter vivos'). Mientras que, en los casos de seguro de vida para el caso de fallecimiento del tomador asegurado, se producirá el hecho imponible regulado en el punto c) del mismo artículo 3.1 de la NFISD.  

Concretamente, en el supuesto por el que se pregunta, si bien la obtención del derecho al cobro de la renta vitalicia que va a percibir el compareciente se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el hecho de que el dinero con el que se abonó la prima única correspondiente al seguro de vida del que deriva dicha renta vitalicia tuviera carácter ganancial, supone que en un mismo momento se realicen dos hechos imponibles distintos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ya que, por aplicación de las normas reguladoras del régimen económico matrimonial de gananciales, debe entenderse que los tomadores del seguro objeto de consulta fueron el tío del compareciente (quien figura formalmente como tomador en la póliza) y su esposa, al 50 por 100. De tal forma que los dos hechos imponibles que se producen como consecuencia del fallecimiento del tío del consultante serán los siguientes:

a) La percepción de cantidades como consecuencia del fallecimiento del tomador y primer asegurado de un seguro de vida, según lo dispuesto en el artículo 3.1 c) de la NFISD.  En el caso expuesto, el sobrino percibe parte de la renta vitalicia a que tiene derecho, con motivo del fallecimiento del tomador y primer asegurado del seguro de vida por el que pregunta. La base imponible correspondiente a este hecho imponible se cuantificará en atención a la parte de la citada renta vitalicia que tiene este origen. Es decir, al 50 por 100 de la misma, toda vez que, a pesar de que en la póliza de seguro sólo figura como contratante el tío del consultante, éste abonó el importe de la prima con dinero ganancial, por lo que, con respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, únicamente ostentaba la condición de contratante de un 50% del seguro.

b) La percepción de cantidades como consecuencia del fallecimiento del primer asegurado, distinto del contratante, en un seguro de vida en el que beneficiario y tomador son personas diferentes, según lo dispuesto en el artículo 3.1 b) de la NFISD y en el artículo 11.1 e) del RISD.  Así, a la fecha de fallecimiento del primer asegurado, el consultante percibe parte de la renta vitalicia a que tiene derecho como consecuencia del abono por parte de su tía de la mitad de la prima del seguro. Toda vez que, si bien la tía del compareciente no figura como contratante en la póliza del seguro que se estudia, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe entenderse que tiene la consideración de contratante de un 50% de dicho seguro, por el hecho de que su prima fue abonada con dinero ganancial. Por ello, la base imponible correspondiente a este hecho imponible se cuantificará en atención a la parte de la citada renta vitalicia que tiene este origen. Es decir, al 50 por 100 de la misma.

Tal y como se indica en el artículo 65 del RISD, arriba transcrito, el devengo de ambos hechos imponibles se produjo a la fecha de fallecimiento del primer asegurado. 

2) Respecto a la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 9 de la NFISD prevé que: 'Constituye la base imponible del impuesto: (...) b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario'.

Por su parte, el ya citado artículo 13 del RISD preceptúa que: '1. La percepción de las cantidades a que se refieren la letra c) del apartado 1 del artículo 9, las letras e) y f) del artículo 10 y la letra e) del artículo 11 de este Reglamento, estará sujeta al Impuesto, tanto si se reciben de un sola vez como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales. 2. La percepción de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales se regirá por lo dispuesto en el artículo 65 de este Reglamento sobre el devengo del Impuesto. 3. En los casos del apartado anterior, la Administración podrá acudir para determinar la base imponible al cálculo actuarial del valor actual de la pensión a través del dictamen de sus peritos'.

En consecuencia con los preceptos transcritos, la base imponible correspondiente a la parte de la renta vitalicia imputable a la prima abonada por el primer asegurado vendrá dada por el valor real de la mitad de la renta vitalicia a la que tiene derecho el consultante. Valor que la Administración tributaria podrá determinar, a través del dictamen de sus peritos, mediante un cálculo actuarial de la cuantía de la renta.

 Por otro lado, la base imponible correspondiente a la transmisión lucrativa intervivos existente entre la tía del compareciente y éste vendrá dada por el valor real de la otra mitad de la renta vitalicia a la que tiene derecho el consultante. Valor que la Administración tributaria podrá determinar, a través del dictamen de sus peritos, mediante un cálculo actuarial del importe de la renta.

Por último, respecto a la posibilidad de fijar la base imponible mediante la aplicación de las reglas de valoración especiales previstas en el artículo 28.2 c) del RISD para las pensiones, esta Dirección General entiende que no cabe aplicar dichas reglas a un caso como el que es objeto de consulta, en la medida en que el pagador de la renta es una compañía de seguros que abona los importes correspondientes a dicha renta en el desarrollo de su actividad empresarial sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Ya que las referidas reglas especiales resultan de aplicación, tanto en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como en el del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a las pensiones (consistentes en la entrega de cantidades de dinero con carácter periódico y durante un determinado plazo de tiempo), que no se abonen en el marco de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Finalmente, en relación con estas reglas especiales de valoración del artículo 28.2 del RISD, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del mismo artículo, donde se señala que: '3. Las reglas expuestas en el apartado anterior no impedirán la determinación de un valor real diferente por parte de la Administración, utilizando para ello los medios de comprobación de valores a que se refiere el artículo 47 de este Reglamento, cuando se estime que los valores determinados conforme a lo dispuesto en el apartado anterior no se corresponden con el valor real del bien o derecho en el caso concreto, justificando debidamente este extremo'.