Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12188 de 19 de Junio de 2009

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 19 de Junio de 2009

Normativa

Arts. 9, 15, 16, 19, 21, 22, 59 y disposición final primera de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts. 18 y 51 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre. 

Resumen

Indemnización abonada en virtud de resolución judicial como consecuencia de no readmisión tras finalizar período de excedencia.

Cuestión

El 5 de diciembre de 2001, el consultante solicitó a la empresa para la que trabajaba una excedencia voluntaria por un período de dos años. El 7 de noviembre de 2003, con aproximadamente un mes de antelación al vencimiento de la citada excedencia, el consultante comunicó a la compañía su intención de reincorporarse al puesto de trabajo. No obstante, esta petición no fue atendida por la empresa, quien le manifestó que no tenía ninguna vacante en su puesto, pero que le avisaría en el momento en el que la hubiera. Tras varios acontecimientos posteriores, en los que, de un lado, el consultante rechazó una vacante temporal ofrecida por la entidad y, de otro, la empresa no atendió a las solicitudes de reincorporación presentadas por el compareciente, éste decidió demandar a la compañía ante el Juzgado de lo Social número 8 de Bilbao, el cual, mediante sentencia de 22 de diciembre de 2005, condenó a la empresa a readmitir al empleado y a indemnizarle con un importe equivalente a los salarios por él dejados de percibir desde el 29 de noviembre de 2004 hasta que le readmita. No obstante, esta sentencia fue recurrida en suplicación ante la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, quien, mediante sentencia de19 de diciembre de 2006, ratificó el derecho del empleado al reingreso con la misma o similar categoría profesional a la ostentada con anterioridad a la excedencia, y condenó a la empresa: '(...) al abono al actor en concepto de indemnización por daños y perjuicios de la cantidad equivalente a los salarios dejados de percibir desde el 10.12.2003 hasta que la reincorporación se haga efectiva a razón de 59,54 euros/día durante el año 2003, 63,22 euros/día durante el año 2004 y 63,86 euros/día durante los años 2005 y 2006 (los salarios correspondientes a los años 2004 y 2005 se derivan del hecho probado undécimo revisado, y se acogen como válidos los relativos a los años 2003 y 2006 por no haberse manifestado oposición sobre ese concreto extremo por la parte demandada)'. Esta sentencia fue recurrida en casación ante el Tribunal Supremo, quien desestimó el recurso y confirmó la resolución del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, mediante sentencia de 28 de mayo de 2008. Como consecuencia de todo lo anterior, el consultante afirma que ha percibido de la empresa un importe de 47.885,58 euros, y que ha soportado unos gastos de defensa jurídica, a lo largo de todo el proceso, de 23.037,94 euros.

 

Desea conocer el tratamiento tributario que corresponde a esta renta en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, desea saber si debe declarar como una ganancia patrimonial, a integrar en la base imponible del ahorro de 2008, la diferencia existente entre el ingreso percibido (47.885,58 euros) y los gastos jurídicos soportados (23.037,94 euros). O, si por el contrario, no procede incluir cantidad alguna por tratarse de una renta exenta.

Descripción

En primer lugar, procede señalar que la cuantía percibida por el consultante tiene la consideración de indemnización por daños y perjuicios, abonada como consecuencia de una sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en la que se le reconoce su derecho a la readmisión y al cobro de las retribuciones que hubiera percibido de haberse reincorporado a su puesto de trabajo en una determinada fecha. Por lo que cabe concluir que nos encontramos ante un supuesto de reconocimiento y cuantificación judicial del derecho a obtener una indemnización derivada de un contrato laboral.

 

Respecto a la calificación de la citada indemnización a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 15 se establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'. A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior'.

 

En el presente caso, la cantidad objeto de consulta tiene su origen en la relación laboral  que une a su perceptor con la empresa para la que trabaja, por lo que la misma debe considerarse como un rendimiento del trabajo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, la indemnización por la que se pregunta tiene carácter sustitutivo de las retribuciones que hubiera percibido el empleado si hubiera sido readmitido en una determina fecha. De modo que no puede recibir otra calificación que la de rendimiento del trabajo personal, plenamente sujeto al Impuesto y a su sistema de retenciones, al no estar amparada por ninguno de los supuestos de exención o de no sujeción previstos en la normativa reguladora del IRPF.

  

Así, en la medida en que la indemnización objeto de consulta compensa el perjuicio derivado para el compareciente del hecho de que se le negara la reincorporación a su puesto de trabajo una vez finalizada la excedencia, no cabe aplicar sobre la misma ninguno de los supuestos de exención regulados en el artículo 9 de la NFIRPF. Particularmente, no cabe aplicar sobre ella lo dispuesto en el apartado 4 de dicho artículo 9, relativo a las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, ya que no estamos ante una indemnización por este concepto (sino, como ya se ha dicho, por la reincorporación tardía al puesto de trabajo); ni tampoco lo previsto en el apartado 5 del mismo artículo 9 de la NFIRPF, relativo a las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños físicos, psíquicos o morales a personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, toda vez que, en el presente caso, la renta percibida no compensa ningún tipo de daño físico, psíquico o moral sufrido por el trabajador. 

 

Como regla general, los rendimientos íntegros del trabajo personal se computan por su importe total, salvo que deban aplicarse sobre ellos los porcentajes de integración recogidos en el artículo 19 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. (...)'.

 

En un supuesto como el planteado, de abono en un único ejercicio de una renta sustitutiva de los rendimientos del trabajo correspondientes a distintos períodos, cabe considerar que dicha renta tiene un período de generación igual al número de años tomados en cuenta para su cálculo.

 

De los datos aportados no cabe deducir con exactitud cuál ha sido el número de años tomados en consideración para el cálculo de la renta por la que se pregunta, ya que únicamente se conoce que el contribuyente tenía derecho a cobrar una indemnización de un importe equivalente a los salarios dejados de percibir entre el 10 de diciembre de 2003 y la fecha de su efectiva reincorporación a la empresa. Por ello, sólo puede indicarse que si el referido período de generación fuese superior a dos años pero inferior a cinco (por ejemplo, por tratarse de rendimientos correspondientes a 2003, 2004, 2005 y 2006), únicamente deberá integrarse en la base imponible del Impuesto un 60% de la renta percibida. Mientras que si dicho período de generación fuese superior a cinco años, el porcentaje de integración aplicable sería del 50%. 

 

De todo lo cual se desprende que la renta por la que se pregunta se encuentra sujeta (y no exenta) al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y a su sistema de retenciones, debiéndose imputar al período impositivo en que adquiera firmeza la resolución judicial en la que se reconoce el derecho a su cobro (es decir, a 2008, según los datos aportados), tal y como se recoge en el artículo 59 de la NFIRPF, donde se señala que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...) 2. Reglas especiales: a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. En el caso de que, por circunstancias no imputables al empleado, los rendimientos del trabajo se perciban en un ejercicio distinto a aquél en el que la resolución adquiera firmeza, se imputarán a éste practicándose, en su caso, declaración liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Esta declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban los rendimientos y el final del plazo siguiente de declaración del IRPF. (...)'. 

 

La imputación de la renta al ejercicio 2008 no se ve impedida por el hecho de que la misma sea compensatoria de los rendimientos del trabajo dejados de percibir durante períodos impositivos en los cuales se encontraba en vigor la, hoy derogada, Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente hasta el 1 de enero de 2007), ya que en la disposición final primera de la actual NFIRPF se señala que: '2. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la presente Norma Foral será de aplicación a las rentas obtenidas a partir del 1 de enero de 2007 y a las que corresponda imputar a partir de dicha fecha, con arreglo a los criterios de imputación temporal contenidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anteriormente vigente'. Siendo así que los criterios de imputación previstos en el artículo 51 de la citada Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, para un supuesto como el planteado, eran idénticos a los establecidos actualmente en el artículo 59 de la NFIRPF, arriba transcrito. 

 

Al tratarse, en todo caso, de un rendimiento del trabajo, la renta objeto de consulta se integrará en la base imponible general del Impuesto, y no en la base imponible especial, como propone el consultante, tal y como se indica en los artículos 63 -clases de renta-, 64 -renta general-, 65 -renta del ahorro- y 66 -integración y compensación de rentas- todos ellos de la NFIRPF.

 

Por lo que se refiere a los gastos de asistencia jurídica, debe aclararse que el rendimiento neto a incluir en la base imponible general se calcula de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21 de la NFIRPF, en virtud del cual: 'El rendimiento neto del trabajo se determinará por la minoración de los rendimientos íntegros en el importe de los gastos deducibles y de la bonificación'. Estos gastos deducibles se encuentran recogidos en el artículo 22 de la NFIRF, donde se regula que: 'Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social. b) Las cantidades aportadas obligatoriamente a su organización política por los cargos políticos de elección popular, así como por los cargos políticos de libre designación. Estas cantidades tendrán como límite el 25 por 100 de los rendimientos íntegros obtenidos en el desempeño del citado puesto de trabajo, cuando éstos representen la principal fuente de renta del contribuyente. Únicamente podrán aplicarse lo previsto en esta letra aquellos contribuyentes incluidos en el modelo informativo a que se refiere la letra i) del artículo 117 de esta Norma Foral'. De todo lo que se desprende que, en 2008, los gastos de defensa jurídica no son deducibles para la determinación de los rendimientos netos del trabajo, debiéndose entender incluidos en el importe de la bonificación a que se refiere el artículo 23 de la NFIRPF.

 

No obstante lo anterior, ha de tenerse en cuenta que hasta el 31 de diciembre de 2006 estuvo vigente la ya citada Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, en cuyo artículo 18, relativo a los rendimientos netos del trabajo, se establecía que: 'Tendrán la consideración de gastos deducibles, exclusivamente, los siguientes: (...) d) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de los litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona o entidad de la que percibe los rendimientos del trabajo con el límite de 300,51 euros anuales, siempre y cuando la resolución del litigio resulte favorable al trabajador'.

 

A estos efectos, la Instrucción 2/2007, de 9 de marzo, y la Instrucción 4/2006, de 10 de marzo, relativas a las campañas del IRPF de 2006 y de 2005, respectivamente, preveían que: '(...) Se admite la cantidad de 300,51 euros por cada sentencia favorable obtenida por el trabajador, aun cuando sea objeto de recurso. En ningún caso se entenderá que es una cantidad que puede deducirse en varios años en los supuestos en los que el Juzgado o Tribunal tarde en resolver más de un ejercicio'. Así como que: 'Se admiten como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, a pesar de que no se hayan percibido ingresos por tal concepto, exclusivamente los siguientes: (...) d) Los gastos de defensa jurídica'. 

 

En el supuesto objeto de consulta, el contribuyente ha abonado gastos de defensa jurídica durante 2005, 2006, 2007 y 2008 (en todos los años superiores a 300,51 ?) y ha obtenido sentencias favorables en 2005 (Juzgado de lo Social nº 8 de Bilbao), en 2006 (Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco) y en 2008 (Tribunal Supremo). Por lo que esta Dirección General entiende que podrá instar la rectificación de sus autoliquidaciones de 2005 y 2006 con objeto de incluir en ellas los gastos de defensa jurídica que no consignara en su momento, hasta un importe máximo de 300,51 ? en cada ejercicio. Tal y como se ha indicado, los gastos soportados durante 2007 y 2008, bajo la vigencia de la actual NFIRPF, no son específicamente deducibles, y deben entenderse comprendidos dentro del importe de la bonificación a que se refiere el artículo 23 de dicha NFIRPF.

 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Rendimientos del trabajo
Puesto de trabajo
Excedencias laborales
Período impositivo
Indemnización de daños y perjuicios
Rendimientos íntegros del trabajo
Gastos de defensa jurídica
Impago de salario
Periodo de excedencia
Daños físicos
Excedencia voluntaria
Categoría profesional
Base imponible del ahorro
Ganancia patrimonial
Gastos deducibles
Contrato de Trabajo
Rendimientos de actividades económicas
Contraprestación
Premios
Indemnización por despido
Cese del trabajador
Responsabilidad civil
Rendimientos netos del trabajo
Base Imponible General
Bonificaciones
Reincorporación al puesto de trabajo
Rendimientos íntegros
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Intereses de demora
Declaraciones-autoliquidaciones
Rendimientos netos
Imputación temporal
Postulación de las partes
Renta general
Renta del ahorro
Integración y compensación de rentas
Cotizaciones a los colegios de huérfanos
Detracciones por derechos pasivos
Cotizaciones mutualidades obligatorias de funcionarios
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