Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12228 de 21 de Septiembre de 2009

Resumen

Trabajador de entidad no residente. Cuestiones relacionadas con rendimientos de trabajo y retenciones.

Cuestión

El consultante ha firmado un contrato de trabajo de un año de duración con una empresa radicada en Taiwan, para la cual desempeñará labores de director comercial en Europa, Oriente Medio, África y Sudamérica. En concreto, el compareciente se encargará de contactar con clientes, de realizar las gestiones de venta, y de intermediar entre los compradores y la compañía, quien, no obstante, será la que emita las facturas de venta y la que realice la entrega de los productos. La empresa en cuestión no tiene oficinas en ningún otro lugar distinto de Taiwan, por lo que el consultante desarrollará sus tareas desde su domicilio (durante 7 u 8 meses), y desde un piso de alquiler ubicado en Frankfurt (durante los 4 ó 5 meses restantes). Como contraprestación por su trabajo, percibirá un salario fijo mensual, la compensación, también mensual, de determinados gastos en los que incurra, que deberá justificar documentalmente (en concreto, gastos de desplazamiento, alojamiento, manutención, teléfono, copias y correo), y una comisión anual en función de las ventas logradas.

Desea conocer:

1) Qué documentación ha de presentar a la hora de realizar su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para justificar sus rendimientos del trabajo. En particular, si debe presentar algún documento elaborado por la compañía de Taiwan.

2) Por cuáles de los ingresos sucintamente descritos deberá tributar en el citado Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3) En cuanto a los gastos por él adelantados que le reintegre la compañía, si debe conservar los justificantes relativos a ellos.

4) Qué gastos puede deducir de sus rendimientos íntegros del trabajo. 

Descripción

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 1 se dispone que: 'El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las personas físicas en los términos previstos en esta Norma Foral'.

A estos efectos, el artículo 3 de la misma NFIRPF determina que: '1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas: 1.ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Bizkaia sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. Cuando la residencia fiscal esté fijada en alguno de los países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Bizkaia cuando radique en este territorio su vivienda habitual. 2.ª Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto, obtenga en Bizkaia más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas. 3.ª Cuando sea Bizkaia el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda. (...)'. 

El consultante es una persona física cuya residencia habitual radica en Bizkaia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la NFIRPF, por lo que tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en este Territorio Histórico. En virtud de lo regulado en los artículos 4 y 6 de la referida NFIRPF, los contribuyentes de este Impuesto se encuentran sujetos a gravamen por la totalidad de la renta mundial que obtengan, con independencia del lugar donde ésta se produzca y cualquiera que sea la residencia del pagador, salvo que se deduzca lo contrario de los tratados o convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.

En este sentido, el artículo 15 de la ya citada NFIRPF regula que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria'. A lo que el artículo 16 de la citada NFIRPF añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: a) Los sueldos y salarios. b) Las prestaciones por desempleo. c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación. d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior'. 

Consecuentemente, partiendo, como se indica en el escrito de consulta, de que el compareciente mantiene una relación de carácter laboral con la compañía para la que trabaja, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo la totalidad de las contraprestaciones o utilidades que perciba por este motivo. En lo que se refiere a los gastos de oficina por los que pregunta (teléfono, copias o correo), cuyo coste justificado documentalmente le será reembolsado mediante transferencia bancaria, esta Dirección General entiende que su abono no generará ningún rendimiento para el empleado, en la medida en que se trate, efectivamente, de gastos necesarios para el desarrollo de su trabajo (y no para fines particulares), que se reembolsen específicamente contra factura (y no mediante compensación a tanto alzado, independiente de los importes realmente soportados).

Por otra parte, en lo que afecta a las dietas y asignaciones para gastos de viaje, la NFIRPF específicamente prevé que las mismas tienen la consideración de rendimientos del trabajo, salvo en lo correspondiente a gastos de locomoción y a gastos normales de manutención y estancia, con los límites reglamentariamente establecidos. Por ello, este precepto debe ser completado con lo dispuesto en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, de conformidad con el cual: 'A. Reglas generales: 1. Se considerarán rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. 2. Asignación para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos, que se justifiquen, de peaje y aparcamiento. 3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino. Se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: - Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. - Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. 2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. (...) A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: (...) 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero a que se refiere el artículo 11 de este Reglamento. (...) 6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen, en concepto de rendimientos del trabajo. B. Reglas especiales: 1. Cuando los gastos de locomoción y manutención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrán minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos: a) Por gastos de locomoción: - Cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. - En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido, más los gastos, que se justifiquen, de peaje y aparcamiento. b) Por gastos de manutención, los importes de 26,67 o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero. A estos efectos, los gastos de estancia deberán estar en todo caso resarcidos por la empresa y se regirán por lo previsto en la letra a) del apartado 3 de la letra A de este artículo. (...)'. 
  

Consecuentemente, se exceptúan de gravamen las cantidades específicamente abonadas por la empresa en compensación por los gastos de locomoción de los empleados que se desplacen fuera de su centro de trabajo para realizar sus tareas en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) si el empleado utiliza medios de transporte públicos, estará exento el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente; y b) en otro caso, quedará exenta la cantidad que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido, más los gastos que se justifiquen por peaje y aparcamiento.

De otro lado, en lo que se refiere a las dietas por manutención y estancia, se exceptúan de gravamen las cantidades abonadas por la empresa en compensación por los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y establecimientos de hostelería, que se devenguen en municipios distintos del habitual de trabajo del perceptor y del que constituya su residencia. Para lo cual se exige, adicionalmente, que no se trate de un desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses (ya que, en ese caso, sólo resultaría exonerado de gravamen el exceso que pudieran percibir los empleados destinados en el extranjero sobre la retribución total que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España). No obstante, la exención de estas dietas está sujeta a determinados límites y condiciones. Así, en lo que se refiere a los gastos de estancia en hoteles y establecimientos de hostelería, quedan exonerados de gravamen los importes que se justifiquen específicamente. Mientras que los gastos de manutención que se resarzan por la compañía estarán exentos hasta los siguientes importes: a) cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, están exentas las asignaciones en concepto de manutención que no excedan de 53,34 ó 91,35 euros diarios, según se trate de desplazamientos dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente; b) en los supuestos en los que no se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, se consideran exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no superen los 26,67 ó los 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamientos dentro del territorio español o al extranjero.

Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites indicados estarán sujetas a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo. A todos estos efectos, el pagador debe estar en disposición de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

De otra parte, en el supuesto planteado el consultante no podrá aplicar el régimen de excesos correspondiente a los empleados destinados en el extranjero (regulado en el artículo 13.A.3 b) del RIRPF) sobre los rendimientos que obtenga de su trabajo en Alemania, toda vez que para ello se requiere, entre otras cuestiones, que exista un cambio de centro del trabajo, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 40 del Estatuto de los Trabajadores, que conlleve que el empleado pase a residir en un mismo municipio durante un período continuado superior a nueve meses.

No obstante, con respecto a estos rendimientos que cobre por su trabajo en Alemania, debe atenderse a lo previsto en el Convenio Hispano-Alemán, de 5 de diciembre de 1966, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (el Convenio), en cuyo artículo 15 se regula que: '1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado. 2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si: a) el empleado no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de 183 días durante el año fiscal considerado, y b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado. (...)'.

De donde se desprende que los rendimientos del trabajo que el consultante perciba como consecuencia de las tareas que desarrolle en Alemania se encuentran sujetos a gravamen en Bizkaia. Adicionalmente, estas remuneraciones también podrán quedar sujetas a tributación en Alemania, de acuerdo con su normativa interna, en la medida en que se soporten por un establecimiento permanente o una base fija que la empresa taiwanesa tenga en dicho país. En cuyo caso, si se tratara de una renta sujeta a gravamen en Alemania, el contribuyente podría aplicar en Bizkaia el mecanismo previsto en el artículo 23 del citado Convenio para evitar la doble imposición, donde se prevé que: '2. En el caso de un residente de España, el impuesto se determinará de la siguiente manera: a) Las rentas o el patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en la República Federal están, sin perjuicio de las disposiciones del párrafo b), exentos del impuesto español, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes o elementos del patrimonio de esta persona, España puede aplicar el tipo impositivo que correspondería si tales rentas o elementos del patrimonio no estuviesen exentos. (...)'.

Asimismo, con independencia de todo lo anterior, el consultante podrá, en su caso, aplicar la exención sobre los rendimientos de trabajos efectivamente realizados en el extranjeros que se regula en el artículo 9.17 de la NFIRPF, donde se dispone que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 11 del RIRPF, de conformidad con el que: '1. A efectos de lo previsto en el artículo 9.17º de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

A lo que el apartado 2.2.7 de la Instrucción 1/2009, de 24 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, añade que:'2.2.7 Artículo 9.17 de la Norma Foral 6/2006 y artículo 11 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Decreto Foral 207/2007: rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero. Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. 2) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, se ubique en el extranjero. 3) Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que le produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. Por lo que cabe afirmar que la exención afecta básicamente a los supuestos de trabajadores que operan en el marco de prestaciones transnacionales de servicios. Cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deben cumplirse los requisitos previstos en el artículo 16.5 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 4) Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos: 1. No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. 2. Tienen la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. No obstante, pierden esta consideración los países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se indique que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios y acuerdos se apliquen. Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003: la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero), la República de Malta (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006) y los Emiratos Árabes Unidos. A estos efectos, a 1 de enero de 2009 se habían ratificado ya convenios con Jamaica y Trinidad y Tobago que, sin embargo, se encontraban en distintas fases de tramitación. 3. Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el pasado 1 de junio de 2007, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tras la denuncia del Convenio con Dinamarca, éste ha dejado de estar en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2009. 4. Cuando no exista convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: '(...) Tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen'. 5) La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 6) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto, pero no con el régimen general de dietas'.

Por lo que el consultante podrá acogerse a la exención descrita, en la medida en que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos para ello en la normativa citada. En particular, de forma simplificada, siempre: a) que estemos ante rendimientos del trabajo; b) que deriven de tareas materialmente desarrolladas en el extranjero; c) que se realicen en beneficio de una empresa no residente o de un establecimiento permanente radicado en el exterior (en el supuesto planteado, el consultante presta servicios de naturaleza comercial, cuyo destinatario o beneficiario es la propia empresa taiwanesa para la que trabaja, por lo que se entenderá cumplido este requisito, en la medida en que dicha empresa no cuente en España con un establecimiento permanente que sea el beneficiario directo de dichos servicios); d) que el territorio donde se presten los referidos servicios no tenga la consideración de paraíso fiscal, y que en él se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF (lo cual se entiende cumplido cuando se trate de un país con el que exista convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información). Esta exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, y tiene un límite máximo de 60.100 euros anuales.

De otra parte, en lo que afecta a los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo que, conforme a todo lo anterior, se encuentren sujetos y no exentos en Bizkaia, el artículo 21 de la ya repetida NFIRPF preceptúa que: 'El rendimiento neto del trabajo se determinará por la minoración de los rendimientos íntegros en el importe de los gastos deducibles y de la bonificación'. A lo que el artículo 22 de la misma NFIRPF añade que: 'Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social. b) Las cantidades aportadas obligatoriamente a su organización política por los cargos políticos de elección popular, así como por los cargos políticos de libre designación. Estas cantidades tendrán como límite el 25 por 100 de los rendimientos íntegros obtenidos en el desempeño del citado puesto de trabajo, cuando éstos representen la principal fuente de renta del contribuyente. Únicamente podrán aplicarse lo previsto en esta letra aquellos contribuyentes incluidos en el modelo informativo a que se refiere la letra i) del artículo 117 de esta Norma Foral'.

Mientras que en el artículo 23 de la antedicha NFIRPF regula las bonificaciones de los rendimientos del trabajo, al disponer que: '1. La diferencia positiva entre el conjunto del rendimiento íntegro del trabajo y los gastos deducibles se bonificará en las siguientes cuantías: a) Cuando la diferencia sea igual o inferior a 7.500 euros, se aplicará una bonificación de 4.650 euros. b) Cuando la diferencia esté comprendida entre 7.500,01 y 15.000 euros, se aplicará una bonificación de 4.650 euros menos el resultado de multiplicar por 0,22 la cuantía resultante de minorar la citada diferencia en 7.500,00 euros. c) Cuando la diferencia sea superior a 15.000 euros, se aplicará una bonificación de 3.000 euros. 2. Cuando en la base imponible se computen rentas no procedentes del trabajo cuyo importe exceda de 7.500 euros, la cuantía de la bonificación será de 3.000 euros. 3. Las bonificaciones contempladas en los apartados anteriores se incrementarán: a) En un 100 por 100 para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100. b) En un 250 por 100 para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100 que se encuentren en estado carencial de movilidad reducida, entendiéndose por tal que se encuentren incluidos en alguna de las situaciones descritas en las letras A, B o C del baremo que figura como Anexo III del Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía o que obtengan 7 o más puntos en las letras D, E, F, G o H del citado baremo, así como para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100. 4. La aplicación de la bonificación prevista en este artículo no podrá dar lugar a un rendimiento neto del trabajo negativo'.

 Finalmente, en lo que respecta a la obligación de la empresa taiwanesa de practicar retención sobre los rendimientos del trabajo sujetos y no exentos que abone a su empleado, el artículo 108 de la NFIRPF determina que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: (...) c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 23 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. (...)'. En este sentido, el artículo 104 del ya citado RIRPF prevé que: '1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: (...) d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos de trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 23.2 de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes'.

De forma que la entidad no residente deberá practicar (e ingresar) las oportunas retenciones sobre los rendimientos que abone al consultante como remuneración por los trabajos o servicios que preste, al establecer la NFIRPF que se encuentran obligadas a practicar retención las personas o entidades no residentes en territorio español: 1) cuando operen en él mediante establecimiento; y 2) aun careciendo de establecimiento permanente, cuando abonen rendimientos del trabajo u otros rendimientos sujetos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 23.2 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 

Sobre este particular, el artículo 127 del RIRPF señala que: '1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar en los primeros veinticinco días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en la Diputación Foral de Bizkaia. No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinticinco primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refieren los números 1º y 1º bis del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como excepción, la declaración e ingreso correspondiente al mes de julio se efectuará durante el mes de agosto y los veinticinco primeros días naturales del mes de septiembre inmediato posterior. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho en el período de declaración rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta. (...) 2. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados en el año inmediato anterior. Asimismo, este plazo de presentación será el aplicable en los supuestos que la relación se presente telemáticamente o en soporte directamente legible por ordenador. No obstante, el modelo de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios, independientemente de su forma de presentación, se presentará en los primeros veinticinco días naturales del mes de enero. En estos resúmenes, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: a) Nombre y apellidos. b) Número de Identificación Fiscal. c) Domicilio fiscal o residencia habitual según se trate de entidades o personas físicas, del socio, partícipe o beneficiario. d) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. e) Porcentajes de integración aplicados con arreglo a lo previsto en los artículos 19 , 20 ó 41.3 de la Norma Foral del Impuesto. f) Circunstancias personales y familiares que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente. g) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado. h) Cantidades reintegradas al pagador procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores. i) Gastos deducibles correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos. A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores estarán sujetas las entidades domiciliadas residentes o representadas en territorio español, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores. 3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior. La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación por este Impuesto. A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores estarán sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en territorio español, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores. 4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado. 5. Las declaraciones y certificados a que se refiere este artículo se realizarán en los modelos, forma y lugar que para cada clase de rentas establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas, quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las declaraciones, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos contenidos en las declaraciones que le afecten. 6. La declaración e ingreso del pago a cuenta se efectuará en la forma, lugar y plazo que determine el diputado foral de Hacienda y Finanzas. Asimismo, el diputado foral de Hacienda y Finanzas podrá establecer los supuestos y condiciones, así como la forma, lugar y plazos de presentación de las declaraciones certificadas a que se refiere este artículo por medios telemáticos'.

De modo que la entidad no residente, como obligada a retener, deberá expedir en favor del compareciente una certificación en la que consigne las retenciones practicadas, así como los demás datos a él referidos que haya incluido en la declaración resumen anual a que se refiere el artículo 127.2 del RIRPF (tales como, la renta abonada, la retención practicada, los porcentajes de integración aplicados, etc.). Dicha certificación se ha de poner a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación del Impuesto. En relación con lo cual, el apartado 5 del citado artículo 127 del RIRPF autoriza al Diputado Foral de Hacienda y Finanzas a aprobar los modelos oportunos. Así, mediante la Orden Foral 448/2000, de 4 de febrero, se aprobó el modelo de impreso correspondiente al certificado de los rendimientos de trabajo, de actividades económicas y premios ( 10-T).
 

Finalmente, con independencia del cumplimiento por parte de la empresa de Taiwan de su obligación de practicar retención y de expedir el oportuno certificado, el compareciente deberá atender a lo previsto en el artículo 114 de la NFIRPF, en virtud del cual: '1. Los contribuyentes estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción y caducidad, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus autoliquidaciones'. A lo que el artículo 79 del RIRPF añade que: 'Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, caducidad o, en su caso, el señalado con carácter especial, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus autoliquidaciones, a aportarlos junto con las mismas, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración Tributaria, cuando sean requeridos al efecto'.

La contestación a la presente consulta no tiene carácter vinculante para esta Hacienda Foral, sino meramente informativo, al no haberse consignado en ella la totalidad de los antecedentes y circunstancias determinantes del caso, tal y como se exige en el artículo 85 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.