Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12265 de 11 de Noviembre de 2009

Resumen

Derecho de tanteo y retracto.AJD

Cuestión

La consultante es una mercantil que, con fecha 12 de junio de 2009, elevó a público la venta de unos inmuebles ubicados en Bilbao a favor de otra entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles. Tal y como se recoge en la escritura pública, la compareciente renunció a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido. El mismo día se firmó ante otro notario escritura pública a través de la cual la entidad compradora constituyó en favor de la consultante un derecho de tanteo y retracto sobre los inmuebles mencionados. En la escritura de constitución de este derecho de adquisición preferente se concretó su período de duración (de 5 años) y la forma en que debe ser ejercitado (notificaciones, plazos, condiciones de ejercicio, y consecuencias derivadas del incumplimiento de la obligación de notificar fehacientemente la intención de vender los inmuebles, con especificación del precio y demás elementos esenciales de la venta). Asimismo, en dicha escritura consta la solicitud de las partes al Registrador de la Propiedad para que inscriba el derecho constituido en el Registro de la Propiedad. Según los datos aportados, las partes no acordaron remuneración concreta alguna por esta operación.  

Desea conocer si la escritura de constitución del derecho de tanteo y retracto se encuentra sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En caso afirmativo, también quiere saber cuál sería la base imponible y el tipo de gravamen.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, resulta de aplicación la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), en cuyo artículo 7 se establece que: '1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos 'inter vivos' de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. b) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de 'transmisiones patrimoniales onerosas', regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En los supuestos a los que se refiere esta letra, no estarán sujetas al concepto 'transmisiones patrimoniales onerosas', regulado en el presente Título, las entregas de los demás bienes y derechos distintos de los inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial'.

A estos efectos, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), señala que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)'. A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA añade que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.

En consecuencia, el negocio planteado, de constitución de un derecho de tanteo y retracto por la entidad compradora a favor de la compareciente, no se encuentra sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, en la medida en que se trata de una operación realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad.

Por ello, procede analizar si la primera copia de la escritura de constitución del derecho de adquisición preferente se encuentra o no sujeta a la cuota variable correspondiente a los documentos notariales en la modalidad Actos Jurídicos Documentados. Así, el artículo 29 de la NFITPAJD, en su apartado 2 prevé que: '2. Las  primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en la Oficina Española de Patentes y Marcas, en los Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de la Posesión, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes o en los Registros de Bienes Muebles, y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Norma Foral, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. Por el mismo tipo y mediante la utilización de efectos timbrados, tributarán las copias de las actas de protesto'.

Por tanto, para que una operación quede sujeta a la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados deben darse los siguientes requisitos: a) que se formalice en escritura pública o acta notarial; b) que tenga por objeto cantidad o cosa valuable; c) que se trate de un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad, en el Registro Mercantil, en la Oficina Española de Patentes y Marcas, en el Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de la Posesión, en el Registro de Cooperativas o en el Registro de Bienes Muebles; y d) que dicho acto o contrato no se encuentre sujeto ni la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni a la modalidad de Operaciones Societarias (ambas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas), ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Tratándose de una operación no sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD que se formaliza en escritura pública, queda por determinar si cumple o no los requisitos de ser inscribible y tener por objeto cantidad o cosa valuable.

En cuanto al primero de estos requisitos, cabe señalar que el tanteo y retracto es un derecho real de adquisición que nace cuando la ley, o excepcionalmente la voluntad individual, concede a una persona el derecho a adquirir con carácter preferente una cosa determinada para el supuesto de que su propietario decida enajenarla. De forma que el titular de ese derecho puede excluir a cualquier posible adquirente, e incluso desplazarlo si la transmisión ya se hubiera realizado. En el primer caso surge el derecho de tanteo, y en el segundo el de retracto. En un supuesto como el planteado, en el que el derecho constituido recae sobre bienes inmuebles y se configura de forma análoga a los tanteos legales existentes, es comúnmente aceptado reconocer que nos encontramos ante un derecho inscribible en el Registro de la Propiedad (en este sentido, resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 20 de septiembre de 1966 y de 6 de marzo de 2001).

Respecto al carácter valuable del derecho constituido, el artículo 27 de la NFITPAJD determina que: '1. En las primeras copias de escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (...) 3. Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si está no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el Impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada'.

De otra parte, el artículo 10 de la NFITPAJD señala que: '1. La base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. (...) 2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: (...) d) Los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor. Todo ello sin perjuicio de que la comprobación administrativa, efectuada según los dispuesto en los artículos 44 y siguientes, arroje un valor superior. (...)'. Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio (RITPAJD), según el cual: '1. Los derechos reales no incluidos en artículos anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés legal del dinero de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior, se entiende sin perjuicio de que la comprobación administrativa, efectuada según lo dispuesto en el artículo 93 de este Reglamento, arroje un valor superior. 3. En particular, se aplicará lo dispuesto en este artículo a los siguientes derechos reales: a) Derecho de superficie. b) Servidumbres reales. c) Censos'.

A lo que el artículo 14 de la misma NFITPAJD añade que: '3. En las transmisiones de bienes y derechos con cláusula de retro, servirá de base el precio declarado si fuese igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado de aquellos. En la transmisión del derecho de retraer, la tercera parte de dicho valor, salvo que el precio declarado fuese superior. Cuando se ejercite el derecho de retracto servirá de base las dos terceras partes del valor comprobado de los bienes o derechos retraídos, siempre que sea igual o mayor al precio de retrocesión. (...)'.    

Aun cuando en el escrito de consulta no se indique nada sobre el particular, resulta razonable presumir que, a pesar que de que no se haya pactado expresamente ningún precio por el derecho de tanteo, su constitución habrá influido en el precio de venta de los inmuebles sobre los que recae. Especialmente, tendiendo en cuenta que ambas operaciones, de venta y constitución de un derecho real de adquisición preferente, se realizaron el mismo día y en la misma notaría (aunque ante distinto notario). Por lo que no cabe entender que nos encontremos ante la constitución de un derecho sin recibir ninguna contraprestación a cambio.

En este sentido, tratándose como se trata de sociedades que actúan en el desarrollo de su actividad empresarial, debe atenderse a lo indicado en el artículo 78 de la NFIVA, según el cual: 'Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (...) Tres. No se incluirán en la base imponible: (...) 2. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones. (...)'. Mientras que en el artículo 79 de la misma NFIVA concreta que: 'Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. (...)'. Y en el artículo 80.Seis de la NFIVA se estipula que: 'Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido'.

En consecuencia con todo lo anterior, la primera copia de la escritura por la que se pregunta se encuentra sujeta a la cuota gradual prevista en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados para los documentos notariales, sobre una base igual al valor real del derecho constituido, y a un tipo del 0,5 por 100. Concretamente, en lo que a la determinación de la base imponible del Impuesto se refiere, esta Dirección General entiende que no resulta directamente aplicable a esta operación la regla prevista para el retracto convencional en el artículo 14.3 de la NFITPAJD.