Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12296 de 15 de Febrero de 2010

Resumen

Disolución de la sociedad de gananciales. Exceso de adjudicación con compensación monetaria.

Cuestión

La consultante se divorció de su marido mediante sentencia firme de 24 de abril de 2009. En esta sentencia se aprobó el convenio regulador de 1 de abril de 2009 propuesto por ambos cónyuges, en el que acordaron la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales. En aquél momento, el patrimonio ganancial estaba integrado por una vivienda, una furgoneta, una motocicleta, joyas, mobiliario de la vivienda, dinero en efectivo, una EPSV y un préstamo pendiente de amortizar, con un valor neto conjunto de 258.448,61 €, de los cuales correspondían 129.224,30 € a cada uno de los cónyuges. No obstante, en la liquidación de la sociedad de gananciales se adjudicaron a la consultante bienes por un valor de 16.259,26 €, y a su cónyuge bienes por un valor neto de 242.189,35 €. Motivo por el cual el esposo tuvo que abonar a la compareciente 112.964,05 € en compensación por el exceso de adjudicación recibido. Entre los bienes asignados al esposo se encuentra la vivienda familiar adquirida por el matrimonio en noviembre de 2002, cuyo valor de mercado a la fecha de la liquidación ascendía a 251.825 €. Asimismo, según los datos aportados, el marido se hizo cargo de la devolución del saldo pendiente de amortizar (de 29.480 €) del préstamo solicitado para financiar la compra de esta vivienda. Por lo que, en definitiva, al esposo se le asignaron bienes por valor de 271.669,35 €, y asumió el pago íntegro de la deuda de 29.480 €, mientras que a la consultante se le atribuyeron bienes por 16.259,26 € y se le liberó del pago de dicha deuda.

Desea saber:

1) Los impuestos que deberá satisfacer por la disolución y liquidación del régimen económico matrimonial.

2) Los impuestos que deberá satisfacer, en el supuesto de que invierta el producto obtenido por la liquidación de la sociedad de gananciales en la compra de una vivienda.

3) En el supuesto de que invierta en un futuro el producto obtenido por la liquidación de la sociedad de gananciales en la compra de una nueva vivienda, qué plazo tiene para efectuar esta inversión.

4) Subsidiariamente, en qué productos financieros, o de cualquier tipo, puede invertir dicho importe a fin de obtener una reducción en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de este ejercicio 2009.

Descripción

1) En relación con la tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta de aplicación el artículo 42 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se establece que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.

No obstante, el artículo 43 de esta misma NFIRPF determina que: '1. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales, en la disolución de la comunicación foral de bienes o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, así como en la extinción del régimen económico patrimonial de las parejas de hecho, cuando hayan pactado como régimen económico patrimonial cualquiera de los anteriores. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. (...)'.

De modo que la disolución de la sociedad de gananciales y posterior adjudicación a los cónyuges de los bienes y derechos de la misma, no genera ninguna alteración en la composición de los patrimonios de éstos que pueda dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, en la medida en que la referida adjudicación se corresponda con la cuota de participación de cada uno de los cónyuges en la sociedad, es decir, con su 50 por 100. Por el contrario, en el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad, como consecuencia del hecho de que alguno de los esposos se atribuya bienes y derechos por un valor superior al correspondiente a su cuota de participación en la misma, compensando al otro (en metálico o en especie), sí se produce alteración en la composición del patrimonio, que puede generar una ganancia o pérdida patrimonial, para el cónyuge que se adjudica bienes y derechos por menor valor y recibe un pago compensatorio por este motivo, en metálico o en especie. Esta variación patrimonial se imputa al período en que se adjudiquen los bienes gananciales y nazca el derecho a recibir, y la obligación de pagar, la compensación correspondiente al exceso otorgado. Correlativamente, la existencia de este exceso de adjudicación conlleva que el cónyuge que se adjudica más de lo que inicialmente le correspondía adquiera a título oneroso bienes o derechos que antes no le pertenecían.

Sobre este particular, hay que tener presente que en la sociedad de gananciales los cónyuges participan por mitades en el conjunto de la masa ganancial, y no necesariamente al 50 por 100 de cada uno de los bienes que configuran esa masa. Por ello, en un supuesto como el planteado, debe determinarse qué parte del pago compensatorio del exceso de adjudicación abonado por el esposo ha de imputarse a cada uno los bienes a él asignados, con objeto de determinar qué porcentaje de cada uno de dichos bienes le correspondía a la compareciente en pago de su mitad de gananciales y, al menos a efectos del IRPF, ha transmitido a su ex-esposo. Lo cual, a falta de especificación en contrario, debe hacerse de forma proporcional. Además, en el caso por el que se pregunta, el ex-cónyuge de la consultante se ha hecho cargo de la devolución íntegra del saldo pendiente de amortizar del préstamo solicitado en común para financiar la compra de la vivienda (de 29.480 €), por lo que al pago realizado de 112.964,96 € ha de sumarse el 50% de dicho saldo, con objeto de determinar el importe global satisfecho por el esposo. Así, de los datos aportados por la compareciente se deduce que, de los 127.703,98 € abonados por el marido en compensación del exceso de adjudicación global `[112.964,05 + 50% (29.480)], corresponden a:

- la transmisión de parte de la vivienda 118.375,78 € (251.825/271.669,35,35 X 127.704,05). Por ello, el porcentaje de propiedad sobre el inmueble que remunera esta parte del pago compensatorio (es decir, el porcentaje que se entiende asignado a la consultante en pago de su mitad de gananciales, pero al que renuncia en favor de su ex-esposo) asciende a un 47% (118.375,78/251.825). De donde se deduce que la consultante transmite, en el momento de la disolución de la sociedad de gananciales, un 47% de su vivienda mediante transmisión onerosa.

-la transmisión de parte de la furgoneta 705,10 € (1.500/271.669,35 X 127.704,05). Por ello, el porcentaje de propiedad sobre el bien que remunera esta parte del pago compensatorio asciende también a un 47% (705,10/1.500). De donde se deduce que la consultante transmite, en el momento de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, un 47% de la furgoneta mediante transmisión onerosa.

-la transmisión de parte de la motocicleta 564,08 € (1.200/271.669,35 X 127.704,05). Por lo que el porcentaje de titularidad sobre el bien que remunera esta parte del pago compensatorio es del 47% (564,08/1.200). De donde se deduce que la consultante transmite, en el momento de la disolución de la sociedad de gananciales, un 47% de la motocicleta mediante transmisión onerosa.

-la transmisión de parte del mobiliario 1.685,20 € (3.585/271.669,35 X 127.704,05). De modo que el porcentaje de titularidad sobre el bien que remunera esta parte del pago compensatorio es igualmente del 47% (1.685,20/3.585). Con lo que la consultante transmite, en el momento de la disolución de la sociedad de gananciales, un 47% del mobiliario mediante transmisión onerosa.

-el resto, 6.373,82 € a otros activos líquidos (dinero, etc.), como resultado del siguiente cálculo 13.559,26/271.669,35 X 127.704,05.

La transmisión de estos bienes supone una alteración en la composición del patrimonio de la consultante en el sentido de lo dispuesto en el artículo 42 de la NFIRPF, anteriormente transcrito. Toda vez que ésta percibe un pago dinerario y se ve liberada de la deuda que tenía con un tercero, en compensación del porcentaje de propiedad que sobre dichos bienes le correspondía por su participación en la sociedad de gananciales. El importe de esta variación patrimonial (ganancia o pérdida) vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de la cuota de propiedad sobre dichos bienes que transmite (del 47%, como ya se ha dicho). Estos valores de transmisión y de adquisición se calculan de acuerdo con lo previsto en los artículos 46 y 47 de la NFIRPF.

Así, el artículo 46 de la NFIRPF dispone que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)'. Mientras que el artículo 47 de la NFIRPF preceptúa que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. (...). 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. (...) 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.

No obstante lo anterior, para las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se puedan obtener como consecuencia de la enajenación de los muebles, de la furgoneta y de la motocicleta, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 45 de la ya citada NFIVA, según el que: 'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) b) Las debidas al consumo. (...)'. De donde se deduce que, si se genera una pérdida patrimonial con motivo de la transmisión de la cuota de participación arriba citada sobre los muebles, la furgoneta o la motocicleta, la misma no podrá ser computada por la consultante en su autoliquidación del IRPF, al tratarse de pérdidas debidas al consumo.

En lo que afecta al inmueble, existirá una variación patrimonial sujeta al Impuesto en todo caso. Así, con relación a este bien, por importe real de la enajenación debe tomarse el 47% del valor otorgado al mismo a la fecha de la liquidación (de 251.825 €, según los datos aportados). Y como valor de adquisición deberá tomarse el precio abonado por la consultante al momento en que se adquirió este bien para la sociedad de gananciales, en la parte correspondiente al porcentaje del mismo que finalmente se le ha asignado (del 47%). Valor éste al que se deberá aplicar el coeficiente de actualización correspondiente a dicha fecha de adquisición. Según lo dispuesto en el artículo 1 del Decreto Foral 173/2008, de 2 diciembre, el coeficiente de actualización que procede aplicar sobre el valor de adquisición de los elementos adquiridos en 2002 es de 1,241. Como expresamente se regula en el artículo 47 de la NFIRPF, el valor de adquisición se obtiene como resultado de adicionar al importe real de la compra la cuantía correspondiente a las inversiones y mejoras efectuadas en el bien y a los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la consultante. Asimismo, del valor de transmisión se pueden descontar los gastos y tributos inherentes a la enajenación que haya satisfecho la compareciente.

La ganancia patrimonial que se pueda obtener como consecuencia de la transmisión de la parte de la vivienda que correspondía a la consultante en pago de su mitad de gananciales se integra y compensa en la base imponible del ahorro, y se grava, en 2009, al tipo proporcional del 18%.

2) Con respecto a la segunda y tercera de las cuestiones planteadas, el artículo 51 de la NFIRPF establece que: '1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. 2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 50 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se dispone que: '1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 89.6 de la Norma Foral del Impuesto. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 89.8 de la Norma Foral del Impuesto y en el artículo 68 de este Reglamento. 2. La reinversión del importe total obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión. Se entenderá que la reinversión se realiza dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual. 3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento'.

A lo que el artículo 68.4 del referido RIRPF añade que: '4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 44.b) y 51 de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión'.

De conformidad con todo lo anterior, con carácter general, los contribuyentes pueden excluir de gravamen las ganancias patrimoniales que obtengan por la transmisión de su vivienda habitual, siempre que reinviertan el importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de los dos años siguientes a la referida transmisión. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido, la exención únicamente afecta a la parte proporcional de la ganancia que corresponda a la cantidad reinvertida.

No obstante, en un supuesto como el planteado, debe tenerse en cuenta lo previsto en la disposición adicional segunda de la Norma Foral 3/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2010, donde se recoge que: 'A los efectos de acogerse a la exención por reinversión prevista en el artículo 51 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el plazo para materializar la reinversión de las cantidades obtenidas en la enajenación de la vivienda habitual a que se refiere el apartado 2 del artículo 50 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, será de cuatro años. La ampliación del plazo a que se refiere la presente Disposición Adicional será de aplicación en los supuestos de transmisión de la vivienda habitual entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2010 o de adquisición de una vivienda habitual entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2010 y posterior transmisión de la anterior vivienda habitual'.

Por lo que la consultante podrá acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual en la medida en que invierta el importe percibido por la enajenación del inmueble en la compra de una nueva vivienda habitual en el plazo de los cuatro años siguientes contados a partir de la fecha de la referida enajenación. Si la reinversión fuera parcial, la exención se aplicaría parcialmente. La opción por el acogimiento a esta exención debe ejercitarse en la autoliquidación del Impuesto correspondiente al ejercicio de la transmisión.

3) Respecto a la última pregunta que se formula, únicamente cabe señalar  que esta Dirección General sólo tiene competencia para responder a los obligados tributarios las consultas que puedan plantear sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que, en cada caso, les corresponda, pero no para asesorar a los contribuyentes sobre las posibilidades de inversión de inversión de su dinero con objeto de obtener una mejor tributación.